Affitto di aziende: imposizione diretta

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I criteri di imposizione diretta dell’affitto di aziende: i canoni di affitto, gli ammortamenti dei beni materiali sia nel caso in cui vi sia stata deroga o meno rispetto a quanto previsto dall’articolo 2561 c.c.

La disciplina dell’imposizione diretta legata all’affitto di aziende non trova una propria regolamentazione specifica all’interno del DPR n. 917/86.

Tale normativa si limita a prevedere particolari disposizioni nell’articolo 102, comma 8, per la deducibilità delle quote di ammortamento dei beni materiali, nonché a disciplinare, nell’articolo 67, comma 1, lett. h), qualificando tra i redditi diversi, i redditi che derivano dalla concessione in affitto di aziende da parte di soggetti non imprenditori e le plusvalenze che derivano dalla cessione dell’unica azienda in precedenza concessa in affitto dall’imprenditore individuale.

Le concrete modalità di tassazione dell’operazione devono, quindi, essere individuate attraverso un lavoro di adattamento delle diverse disposizioni, non sempre semplice in quanto l’azienda condotta dall’affittuario non è un bene in proprietà, e conseguentemente i fatti che la interessano non generano le tipiche componenti che si originano dai beni strumentali (ammortamenti e plusvalenze).

La natura particolare dell’affitto d’azienda fa, tuttavia, sì che sia stata prevista una regolamentazione particolare (e spesso restrittiva) per quanto riguarda normative speciali, quali quelle che riguardano le società non operative e gli studi di settore.

I canoni di affitto

La tassazione dei canoni di affitto è regolata in modo diverso a seconda della natura del soggetto che li va a percepire. Si possono, al riguardo, individuare tre casistiche distinte:

  • Soggetti che, a seguito dell’affitto dell’azienda, perdono la qualifica imprenditoriale (sono tali gli imprenditore individuali che concedono in affitto l’unica azienda) i redditi hanno natura di redditi diversi ai sensi dell’articolo 67 del DPR n. 917/86;
  • Soggetti che non hanno lo status di imprenditori (eredi o comunioni ereditarie) si è anche in questo caso in presenza di redditi diversi;
  • Soggetti che, anche a seguito dell’affitto dell’azienda, proseguono l’attività imprenditoriale (società commerciali, ovvero imprenditori individuali che affittano una delle aziende possedute) i canoni di affitto rappresentano ordinari ricavi che concorrono alla formazione del reddito d’impresa.

Per quanto riguarda l’affittuario, a seguito del contratto di affitto questo viene a rivestire di diritto la qualifica di imprenditore (se, naturalmente, non già posseduta in virtù dell’esercizio di altre imprese) e, conseguentemente, i canoni pagati al proprietario dell’azienda sono deducibili alla stregua di qualsiasi altro componente negativo del reddito d’impresa inerente all’attività svolta (trattasi, in particolare, di costi per godimento di beni di terzi, deducibili secondo i criteri di competenza stabiliti dall’articolo 109 del DPR n. 917/86).

Affitto dell’unica azienda dell’imprenditore individuale

L’affitto dell’unica azienda dell’imprenditore individuale non determina la tassazione secondo le regole del reddito d’impresa. A seguito della concessione in affitto dell’unica azienda, infatti, la qualifica di imprenditore risulta “sospesa“; la sospensione è temporanea, in quanto viene a cessare alla scadenza del contratto, quando il locatore rientrerà nel possesso dell’azienda, riprendendone la gestione.

Per quanto interessa ai fini dell’imposizione sui canoni d’affitto di aziende, la sospensione della qualifica di imprenditore ai fini fiscali, porta la conseguenza che tali canoni non costituiscono componenti positivi del reddito d’impresa, ma hanno natura di redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lett. h) del DPR n. 917/86, e come tali devono essere dichiarati nel quadro RL del modello Unico Persone Fisiche.

Il reddito imponibile

La determinazione del reddito imponibile in capo al soggetto ex imprenditore che affitta l’unica azienda avviene a norma dell’articolo 71, comma 2, del DPR n. 917/86, quale differenza tra:

  • L’ammontare percepito nel periodo d’imposta;
  • Le spese specificamente inerenti alla sua produzione.

E’ ammessa, pertanto, la deduzione integrale delle spese sostenute dal proprietario per il mantenimento del complesso aziendale, così come gli oneri notarili e le imposte e tasse che in base al contratto continuano a gravare sul proprietario (es. Imu, Tari, etc.).

In quanto redditi diversi, ai sensi dell’articolo 71 del DPR n. 917/86, essi sono tassati in base al criterio di cassa, ovvero tenendo conto dei soli canoni effettivamente percepiti nel periodo d’imposta, dedotte le spese. Le spese afferenti all’affitto non possono eccedere l’ammontare dei canoni dovuti, in quanto non è prevista dall’articolo 8 del DPR n. 917/86 la deducibilità delle perdite.

Affitto di aziende da parte degli eredi dell’imprenditore

La seconda fattispecie che determina il presupposto per la tassazione dei canoni d’affitto dell’azienda in qualità di redditi diversi riguarda i casi nei quali l’azienda è di proprietà di soggetti privi della qualifica di imprenditore. Sono tali:

  • gli eredi “non imprenditori” dell’ex imprenditore defunto;
  • le comunioni ereditarie incidentali, tra “non imprenditori“, aventi ad oggetto un’azienda commerciale.

Anche in tali casi manca il presupposto (lo status imprenditoriale) affinché tali redditi possano essere tassati secondo i principi del reddito d’impresa. Conseguentemente, anche tali redditi rientrano tra quelli imponibili a norma dell’articolo 67 del DPR n. 917/86, al pari di quanto avviene per l’affitto dell’unica azienda dell’imprenditore individuale.

Affitto di aziende da parte di imprese o imprenditori

Se il soggetto che concede in affitto l’azienda è una società commerciale (di persone o di capitali), o un imprenditore individuale titolare di due o più aziende, i canoni si considerano comunque percepiti in regime d’impresa e come tali risultano imponibili (ciò vale anche per l’imprenditore individuale, anche se l’azienda affittata non presenta alcun collegamento funzionale con le altre aziende esercitate in proprio).

Ne consegue che il canone percepito dal locatore nell’esercizio d’impresa, al pari di tutti i componenti reddituali rilevati nel corso del contratto di affitto, vengono attratti nella disciplina del reddito d’impresa, sia ai fini delle imposte dirette che dell’Irap.

Deducibilità per l’affittuario

Per effetto del contratto di affitto, l’affittuario viene a rivestire la qualifica di imprenditore e, conseguentemente, i componenti reddituali negativi dallo stesso sostenuti rilevano fiscalmente secondo i criteri propri del reddito d’impresa.

In particolare, i canoni corrisposti per l’affitto dell’azienda, in quanto costi per godimento di beni di terzi, sono deducibili dal reddito d’impresa secondo gli ordinari criteri di competenza stabiliti dall’articolo 109 del DPR n. 917/86.

Ammortamento dei beni concessi in affitto

La disciplina fiscale dell’ammortamento dei beni compresi nell’azienda concessa in affitto è contenuta nell’articolo 102, comma 8, (beni materiali) del DPR n. 917/86, richiamato dall’articolo 103, comma 4 (beni immateriali). Per poter applicare correttamente queste disposizioni è necessario rifarsi a quanto indicato nell’articolo 2562 del c.c., che richiama le disposizioni dell’articolo 2561 c.c., relativo all’usufrutto.

In base a tale disposizione:

  • Compete all’affittuario l’onere di conservare l’efficienza dell’azienda;
  • Le parti possono derogare a tale principio, mantenendo in capo al locatore tale onere.

Alla luce di tale premessa, il DPR n. 917/86 prevede una diversa disciplina a seconda che i contraenti:

  • Non abbiano derogato all’articolo 2561 c.c., permanendo in capo all’affittuario l’onere di mantenere in efficienza l’azienda;
  • Abbiano derogato all’articolo 2561 c.c.

Assenza di deroga contrattuale

L’articolo 102, comma 8, del DPR n. 917/86 prevede la deducibilità delle quote di ammortamento dei beni compresi nelle aziende date in affitto dal reddito dell’affittuario. Tale disciplina svincola il concetto di ammortamento da quello di costo sostenuto e determina il superamento del principio in base al quale l’ammortamento di un bene risulta è subordinato al verificarsi di due condizioni contemporanee: la proprietà, ovvero un diritto reale, sul bene strumentale e l’utilizzo diretto del bene stesso.

Questa impostazione si fonda su una corrispondenza con la disciplina civilistica dell’affitto d’azienda: salvo che le parti non prevedano un’espressa deroga all’articolo 2561 c.c., al termine del rapporto contrattuale l’affittuario è tenuto a reintegrare la perdita di valore accusata dai beni ammortizzabili compresi nell’azienda. Pertanto, fanno capo all’affittuario le spese di manutenzione dei cespiti, nonché gli stanziamenti al fondo di ripristino dei beni. Simmetricamente, ai fini fiscali, le quote di ammortamento, durante il periodo di esecuzione del contratto, vengono dedotte dall’affittuario e non dal locatore.

Ai sensi dell’articolo 102, comma 8, del DPR n. 917/86, la deduzione delle quote di ammortamento dal reddito d’impresa dell’affittuario presuppone:

  • La regolare tenuta del registro dei beni ammortizzabili da parte dell’affittuario, in conformità alle risultanze del registro del locatore;
  • La commisurazione delle quote di ammortamento al costo originario dei beni “quale risultante dalla contabilità del concedente”.

Inoltre, sempre l’articolo 102, comma 8 consente la deduzione delle quote di ammortamento da parte dell’affittuario:

  • Fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato dal locatore, nel caso in cui il locatore stesso abbia regolarmente tenuto il registro dei beni ammortizzabili;
  • Considerando dedotto il 50% delle quote relative al periodo di ammortamento già trascorso, nell’ipotesi in cui il locatore non abbia regolarmente tenuto il registro dei beni ammortizzabili.

Al termine del contratto di affitto, laddove il proprietario decida di continuare l’attività, dovrà proseguire dagli stessi valori fiscali rilevati in capo all’affittuario.

Conguaglio finale corrisposto al locatore

L’applicazione dell’articolo 2561 c.c. comporta che da un lato l’affittuario dovrà conservare l’efficienza dell’organizzazione e degli impianti effettuando gli investimenti necessari ed attuando le manutenzioni, anche straordinarie, necessarie al perseguimento dell’obiettivo indicato, e che dall’altro, alla cessazione del contratto di affitto, maturerà una posizione creditoria o debitoria nei confronti del proprietario, visto che i beni immessi dal titolare del diritto di godimento, che determinano “differenza tra le consistenze d’inventario all’inizio e al termine dell’usufrutto“, dovranno essere ricondotti a una valutazione “sulla base dei valori correnti al termine dell’usufrutto“.

Al termine dell’affitto di azienda l’affittuario riconosce al locatore un conguaglio in denaro quantificato in funzione della differenza di valore dell’azienda all’inizio e alla fine del rapporto. Rilevano fiscalmente pienamente ai fini fiscali le sopravvenienze che emergono qualora:

  • L’ammontare delle quote accantonate nel corso del rapporto contrattuale siano insufficienti a coprire il conguaglio (sopravvenienza passiva per l’affittuario);
  • L’ammontare delle quote accantonate nel corso del rapporto contrattuale superino il conguaglio da corrispondere (sopravvenienza attiva per l’affittuario).

Tali sopravvenienze saranno rispettivamente deducibili ovvero tassabili in capo all’affittuario e tassabili ovvero deducibili nei confronti del locatore.

Nel caso in cui il proprietario dell’azienda abbia perso la qualifica di imprenditore (es. imprenditore individuale che affitta l’unica azienda), il conguaglio in denaro percepito al termine del contratto dovrà essere considerato reddito diverso ai sensi dell’articolo 67 lettera h) del DPR n. 917/86 in quanto connesso all’affitto o alla concessione in usufrutto di azienda, tassabile nell’anno della percezione.

Talvolta le parti, pur non derogando all’articolo 2561 del c.c., prevedono che non sia dovuto alcun conguaglio finale. In occasione della riconsegna dell’azienda al proprietario, l’assenza di conguaglio dovrebbe determinare in capo all’affittuario una sopravvenienza attiva interamente tassata nel periodo di cessazione del contratto.

Deroga contrattuale

Se le parti inseriscono nel contratto una deroga all’articolo 2561 c.c., trova applicazione l’ultimo inciso dell’articolo 102, comma 8 del DPR n. 917/86, secondo il quale la deduzione fiscale delle quote di ammortamento dal reddito d’impresa è operata dal locatore.

La deducibilità delle quote di ammortamento da parte del locatore è condizionata al mantenimento, in capo a quest’ultimo, della qualità di imprenditore; in caso contrario, infatti, il locatore non genera più reddito d’impresa, con la conseguenza che l’ammortamento risulta precluso ed il deperimento dei beni facenti parte dell’azienda nel periodo di esecuzione del contratto assume rilevanza fiscale soltanto all’atto dell’eventuale successiva cessione dell’azienda stessa, in forma di minor plusvalenza tassabile.

In base all’articolo 102, comma 8, del DPR n. 917/86, il concedente può dedurre quote di ammortamento anche superiori a quelle ordinarie, in quanto la norma non prevede in tal senso alcuna preclusione normativa analoga a quella contenuta nel precedente comma 7, con riferimento alle società di leasing.

Il concedente potrebbe essere spinto a sollecitare l’affittuario a esercitare la deroga agli obblighi di conservazione dell’efficienza aziendale per il fatto che, disponendo egli della facoltà di dedurre gli ammortamenti, potrebbe legittimamente includerne il relativo importo nella determinazione del canone. La deroga, infatti, comporterebbe che nella determinazione del canone le parti dovrebbero considerare la componente dell’obsolescenza fisiologica degli impianti (portando, in linea tendenziale, all’innalzamento del canone stesso) e con ciò si eviterebbe più facilmente che il concedente ricada tra i soggetti non operativi ai sensi dell’articolo 30, comma 1, della Legge n. 724/94.

Le spese di manutenzione

Il trattamento fiscale delle spese di manutenzione può essere esaminato sotto un duplice profilo: oggettivo, in funzione della natura di tali spese; soggettivo, in funzione del soggetto che le sostiene. Si ricorda, peraltro, che, in linea generale:

  • Ai sensi dell’articolo 102, comma 6, del DPR n. 917/86:
    • Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non capitalizzate sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti dal registro dei cespiti ammortizzabili all’inizio del periodo d’imposta;
    • L’eccedenza è dedotta per quote costanti nei 5 esercizi successivi;
    • Le spese di manutenzione straordinaria capitalizzate non sono soggette ad alcun limite di deducibilità;
  • Per il trattamento delle spese di manutenzione sostenute su beni di terzi, non disciplinato da alcuna norma autonoma, si rende applicabile la disciplina civilistica, secondo la quale, se le stesse non esauriscono la loro utilità nell’esercizio in cui sono sostenute, devono essere ripartite lungo il relativo ciclo di utilità temporale utilizzando i seguenti criteri:
    • Deducibilità in non più di 5 anni, qualora i costi siano iscritti in bilancio tra i costi di impianto e ampliamento (articolo 2426, comma 1, n. 5 c.c. );
    • Deducibilità entro il residuo periodo di utilizzazione delle spese stesse, secondo i principi generali di competenza, qualora i costi siano classificati tra le “altre immobilizzazioni immateriali“;
    • Deducibilità entro i limiti della quota imputabile a ciascun esercizio, ai sensi dell’articolo 108, comma 3, del DPR n. 917/86, indipendentemente dalla loro classificazione in contabilità.

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Federico, 31 anni, mi occupo di consulenza verso imprese e professionisti e della loro pianificazione fiscale. Dal 2013 gestisco Fiscomania.com. Se volete approfondire la vostra situazione personale da un punto di vista fiscale oppure se avete un quesito personale contattatemi direttamente. Grazie

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