Libri contabili obbligatori: guida a tenuta e conservazione

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Gli imprenditori che adottano la contabilità ordinaria sono tenuti, ai sensi della normativa civilistica e fiscale, a rendere noti i fatti di gestione che interessano la loro attività commerciale, attraverso la tenuta dei libri contabili: libro giornale, degli inventari, delle scritture ausiliarie, registri Iva e il registro dei beni ammortizzabili. Sono esonerati dalla tenuta dei libri contabili i soggetti che adottano la contabilità semplificata.

L’esercizio di attività d’impresa o di lavoro autonomo comporta l’obbligo di tenere determinati libri e registri contabili secondo quanto prescritto dal codice civile e/o dalle norme tributarie, tra cui il DPR n. 600/73 e il DPR 633/72. L’imprenditore, infatti, ha l’obbligo di fornire evidenza di tutti i fatti economici esterni che hanno interessato la propria impresa commerciale. Questa evidenza viene garantita proprio dalla regolare tenuta dei libri contabili obbligatori.

In questo contributo andremo ad analizzare quali sono i libri contabili obbligatori, per i soggetti che esercitano attività di impresa, le modalità legate alla loro tenuta, bollatura e conservazione.

Normativa civilistica

Ai fini civilistici, l’obbligo di tenuta delle scritture contabili è sancito dall’articolo 2214 del codice civile, secondo cui l’imprenditore che esercita un’attività commerciale deve tenere:

  • Il libro giornale e il libro degli inventari;
  • Le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa.

Esclusione per i piccoli imprenditori

Ai sensi del comma 3, dell’articolo 2214 del codice civile, sono esclusi dall’obbligo di tenuta delle scritture contabili i piccoli imprenditori, per tali intendendosi:

  • I coltivatori diretti del fondo;
  • Gli artigiani;
  • I piccoli commercianti;
  • Coloro che esercitano un’attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia (articolo 2083 c.c.).

Normativa fiscale

Ai fini fiscali, l’obbligo di tenuta delle scritture contabili è sancito in capo ai soggetti che esercitano attività d’impresa oppure di arti o professioni ed è disciplinato dagli articoli da 13 a 22 del DPR n. 600/73.

Tale obbligo assume contenuto differente a seconda della natura del soggetto (ad esempio, imprenditore o professionista, società o impresa individuale) e del regime contabile adottato, per obbligo o per opzione. Inoltre, la tenuta di determinate scritture contabili può essere richiesta obbligatoriamente al fine di beneficiare di alcune agevolazioni fiscali (articolo 20-bis del DPR n. 600/73 per le Onlus).

In  linea generale sono assoggettati all’obbligo di tenuta delle scritture contabili i seguenti soggetti:

  • Le società soggette ad Ires (Spa, Sapa, Srl, società cooperative e di mutua assicurazione);
  • Enti pubblici e privati diversi dalle società soggette ad Ires, nonché i trust, residenti in Italia, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
  • Le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
  • Le stabili organizzazioni di società ed enti non residenti nel territorio dello Stato;
  • Le Snc, le Sas e i soggetti ad esse equiparati ai sensi dell’articolo 5 del DPR n. 917/86;
  • Le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del DPR n. 917/86;
  • Le imprese di allevamento di animali che eccedono i limiti di cui all’articolo 32, comma 2, lettera b) del DPR n. 917/86;
  • Le imprese esercenti attività agricole che si avvalgono dei regimi forfetari di cui all’articolo 56-bis del DPR n. 917/86;
  • Le imprese esercenti attività di agriturismo di cui all’articolo 5 della Legge n. 413/91;
  • Le persone fisiche che esercitano arti e professioni ai sensi dell’articolo 53, comma 1, del DPR n. 917/86;
  • Le società o associazioni fra artisti e professionisti di cui all’articolo 5, comma 3, lettera c), del DPR n. 917/86.

Libri contabili e registri obbligatori

Riassumendo quanto detto finora, sia per la normativa civilistica che per quella fiscale, i libri contabili obbligatori, per gli imprenditori commerciali sono:

  • Il libro giornale;
  • Il libro degli inventari;
  • Il libro delle scritture ausiliarie (ovvero il “mastro dei conti”);
  • I registri Iva (acquisti, vendite e/o corrispettivi);
  • Il registro dei beni ammortizzabili;
  • Il registro delle scritture ausiliarie di magazzino.

Inoltre devono essere conservati anche gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonché le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite. Si ricorda tuttavia che possono essere previsti ulteriori libri contabili da leggi speciali per alcuni determinati settori (si pensi, a tal fine, alle banche).

Libro giornale

Il libro giornale deve indicare giorno per giorno le operazioni relative all’esercizio dell’impresa. Il libro giornale ha un contenuto obbligatorio. Devono trovarvi indicazione: la data dell’operazione; la descrizione dell’operazione; la rappresentazione dell’operazione; gli importi delle operazioni distinti per ciascun mastro.

In base all’articolo 2219 del codice civile, la tenuta del libro giornale deve avvenire secondo le norme di un’ordinata contabilità, senza:

  • Spazi in bianco;
  • Interlinee;
  • Trasporti in margine.

Non si possono fare abrasioni, e se è necessaria qualche cancellazione, questa deve essere eseguita in modo che le parole cancellate siano leggibili. Non sono ammesse, inoltre, le scritturazioni a matita sul libro.

Si ricorda che tutte le annotazioni devono essere effettuate entro 60 giorni dall’avvenuta operazione, così come stabilito dell’articolo 22, DPR n. 600/1973.

Libro inventari

Secondo le prescrizioni del Codice civile gli imprenditori commerciali devono, obbligatoriamente, tenere, fra gli altri, il libro inventari, che deve essere numerato progressivamente in ogni pagina. Il documento va redatto per la prima volta alla costituzione dell’impresa (per evidenziarne il patrimonio iniziale) e, successivamente, al termine di ogni periodo amministrativo.

Il libro degli inventari deve essere tenuto secondo le norme di un’ordinata contabilità, senza spazi in bianco, interlinee, trasporti a margine; senza abrasioni, e se è necessaria qualche cancellazione questa deve essere eseguita in modo tale che quanto cancellato risulti leggibile.

Nel libro inventari vanno riportati tutti gli elementi previsti dal Codice civile o da leggi speciali, nonché quelli richiesti dalla normativa fiscale, ovvero: l’inventario iniziale, che descrive la situazione inizia dell’impresa; lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa redatti per ogni esercizio; e la consistenza dei beni aziendali raggruppati in categorie omogenee per natura e valore, con il valore attribuito a ciascun gruppo.

L’inventario, riportato nell’apposito libro, deve essere sottoscritto: dal titolare dell’impresa individuale; dal rappresentante legale della società (ad esempio, Amministratore Unico, Presidente del C.d.A, ecc.).

Poiché la norma civilistica richiede espressamente la sottoscrizione dell’inventario, in caso di verifica non è sufficiente la semplice disponibilità dei dati su supporto magnetico e la stampa in presenza del verificatore (come previsto per le scritture contabili).

Libro mastro

La disciplina fiscale richiede quindi ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, il c.d. “mastro dei conti“. Praticamente, il libro mastro si compone di tante schede, quanti sono i conti utilizzati, ed ogni scheda riporta i movimenti che, nell’anno, hanno interessato tale conto. Il libro mastro non deve essere vidimato, né bollato, né numerato.

Registro dei beni ammortizzabili

Il registro dei beni ammortizzabili non è richiesto dalla disciplina civilistica, ma esclusivamente da quella fiscale. Nel registro devono essere indicati, per ciascun immobile e per ciascuno dei beni iscritti in pubblici registri, l’anno di acquisizione, il costo originario, le rivalutazioni, le svalutazioni, il fondo di ammortamento nella misura raggiunta al termine del periodo d’imposta precedente, il coefficiente di ammortamento effettivamente praticato nel periodo d’imposta, la quota annuale di ammortamento e le eliminazioni dal processo produttivo.

Per i beni diversi da quelli indicati nel comma precedente le indicazioni ivi richieste possono essere effettuate con riferimento a categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento. Per i beni di cui all’articolo 102-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR n. 917/86 le indicazioni ivi richieste possono essere effettuate con riferimento a categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e vita utile.

Il registro viene tenuto al fine di poter dedurre dal reddito d’esercizio le quote di ammortamento, le quali devono, inoltre, risultare imputate a conto economico ai sensi dell’articolo 75 del DPR n. 917/86. La mancata annotazione delle quote di ammortamento sull’apposito registro, comporta, quale sanzione accessoria, la loro indeducibilità dal reddito d’impresa.

Gli ammortamenti possono essere registrati, in alternativa dell’apposito registro: per i soggetti in contabilità ordinaria: €sul libro inventari o libro giornale; per i soggetti in contabilità semplificata: € sul registro Iva degli acquisti.

Le formalità da rispettare per l’utilizzo del registro dei beni ammortizzabili corrispondono alla progressiva numerazione delle pagine (non è necessaria la vidimazione/bollatura).

Scritture ausiliarie di magazzino

La disciplina fiscale pone in capo alle imprese in contabilità ordinaria, anche l’obbligo di redazione delle scritture ausiliarie di magazzino, ma solo qualora l’impresa stessa superi entrambi i seguenti limiti:

  • Ricavi superiori a €. 5.164.568,99 per esercizio;
  • Rimanenze finali superiori a €. 1.032.913,80.

L’obbligo scatta dal secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui tali limiti sono stati superati e termina il primo periodo d’imposta successivo a quello in cui, per la seconda volta consecutiva, tali limiti non vengono superati. Sono inoltre sempre esonerati:

  • I commercianti al minuto e i soggetti assimilati;
  • Coloro che devono tenere il registro di carico-scarico.

Le scritture ausiliarie di magazzino sono finalizzate ad indicare le variazioni del magazzino. Non sono previsti particolari adempimenti per le scritture ausiliarie di magazzino: pertanto, non sarà necessario bollare e vidimare i registri e nemmeno numerare progressivamente le pagine.

I registri Iva

L’articolo 14, lettera b) del DPR n. 600/73 prevede la tenuta obbligatoria dei registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. I principali registri Iva regolamentati sono: il€ registro delle fatture emesse (articolo 23 DPR n. 633/72); € registro dei corrispettivi (articolo 24 DPR n. 633/72); € registro degli acquisti (articolo 25 DPR n. 633/72).

Devono essere stampati entro tre mesi dal termine di invio della dichiarazione dei redditi. Devono essere numerati progressivamente, indicando, affianco al numero della pagina, l’anno a cui si riferiscono le scritture. Devono essere tenuti secondo le regole di ordinata contabilità: senza spazi in bianco, interlinee, trasporti in margine, abrasioni. Devono essere conservati per un periodo di 4 anni, a decorrere dal 31.12 dell’anno in cui è stata presentata la dichiarazione a cui si riferiscono le scritture.

Tenuta dei libri contabili

A livello generale, fatto salvo quanto specificamente previsto in ordine ai singoli libri e registri, i libri e documenti contabili possono essere tenuti:

  • Con modalità “tradizionali“, cioè su supporto cartaceo, c.d. “documenti analogici” (art. 2215, articoli 2216 – 2219 c.c.). In questo caso, è possibile l’utilizzo di sistemi meccanografici per la tenuta dei registri contabili; la conservazione può essere cartacea o elettronica (Circolare n. 36/E/06 Agenzia delle Entrate);
  • Con modalità informatiche, c.d. “documenti informatici” (articolo 2215-bis c.c.).

Modalità comuni di tenuta e conservazione delle scritture contabili sono dettate anche dall’art. 22 del DPR 600/73. Le disposizioni previste da tale norma non trovano applicazione con riferimento al c.d. “libro mastro” (di cui all’art. 14, comma 1, lettera c) del DPR 600/73) e alle scritture ausiliarie di magazzino (di cui all’articolo 14, comma 1, lettera d) del DPR 600/73), rispetto ai quali valgono soltanto le regole per essi specificamente dettate.

Bollatura e numerazione

L’articolo 2215, comma 1, del codice civile (come sostituito dall’art. 8 della Legge n. 383/2001) dispone che, prima di essere utilizzati, i libri contabili:

  • Devono essere numerati progressivamente in ogni pagina;
  • Qualora sia previsto l’obbligo della bollatura o della vidimazione, devono essere bollati in ogni foglio dall’ufficio del Registro delle imprese o da un notaio secondo le disposizioni delle leggi speciali; l’ufficio del registro o il notaio devono dichiarare nell’ultima pagina dei libri il numero dei fogli che li compongono.

Non sono soggetti a bollatura né a vidimazione, il libro giornale e il libro degli inventari i quali, peraltro, devono essere numerati progressivamente in ogni pagina (articolo  2215 comma 2 c.c.).

Vidimazione iniziale

L’ambito operativo dell’obbligo di vidimazione o bollatura iniziale è stato limitato ad opera dell’articolo 8 della Legge n. 383/01, a decorrere dal 25.10.2001.

Intervenendo, tra l’altro, sull’articolo 22, comma 1, del DPR n. 600/73, la norma ha abolito detto obbligo per i libri contabili e i registri (libro giornale, libro degli inventari e registri obbligatori ai fini delle imposte dirette, come il libro cespiti, e dell’Iva, come i registri Iva degli acquisti e delle fatture emesse), pur permanendo l’obbligo della loro numerazione progressiva (Circolare  n. 92/E/01 Agenzia delle Entrate  e Risoluzione n. 47/E/2002 Agenzia delle Entrate), in aggiunta al rispetto delle norme di un’ordinata contabilità.

Operativamente, la procedura di vidimazione richiamata dall’articolo 2215 c.c. si compone di tre fasi:

  • Numerazione progressiva in ogni pagina, che può essere eseguita nella parte alta o bassa di ciascuna pagina;
  • Bollatura su ogni foglio (un foglio è composto da due pagine), tramite l’impiego di timbri o sigilli manuali (solitamente ad inchiostro), meccanici o elettro-meccanici (solitamente a pressione);
  • Dichiarazione, nell’ultima pagina del libro, del numero di fogli che lo compone.

Imposta di bollo

L’articolo 16 Parte I della Tariffa allegata al DPR n. 642/72 assoggetta all’imposta di bollo i seguenti libri contabili e registri:

  • I repertori;
  • libri di cui all’art. 2214 comma 1, c.c.;
  • Ogni altro registro, se bollato e vidimato nei modi di cui agli artt. 22152216 c.c.

In base alla norma citata, tenuto conto anche dell’articolo 22, comma 1, del DPR n. 600/73 che esonera dall’imposta in questione le scritture contabili di cui al DPR n. 600/73, l’imposta di bollo è dovuta per la tenuta:

  • Del libro giornale e del libro degli inventari ex articolo 2214 comma 1 c.c.19;
  • Dei libri sociali obbligatori ex articolo 2421 comma 1 c.c.20;
  • Per ogni altro libro o registro prescritto da leggi speciali.

Sono, invece, esentati dal predetto tributo i libri contabili e i registri prescritti dalle norme tributarie come, ad esempio, dal DPR 600/73 o dal DPR 633/72 (art. 5 Tabella B allegata al DPR n. 642/72).

Determinazione dell’imposta di bollo

I criteri per la determinazione dell’imposta di bollo sono definiti dall’articolo 16, Parte I della Tariffa allegata al DPR n. 642/72, a norma del quale l’imposta è dovuta:

  • Ogni 100 pagine o frazione di esse;
  • Nella misura di:
    • €. 16,00 per le società di capitali che versano in misura forfetaria la tassa di concessione governativa;
    • €. 32,00, per tutti gli altri soggetti.

Termini di conservazione

Devono essere conservati per un tempo definito:

  • libri e i registri contabili;
  • Gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute;
  • Le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite.

Tale lasso temporale è stabilito in misura diversa dalla normativa civilistica e fiscale. Ai fini civilistici, l’articolo 2220, comma 1, e 2 c.c. dispone che i predetti documenti debbano essere conservati per dieci anni dalla data dell’ultima registrazione.

Ai fini fiscali, l’articolo 22, commi 2 e 3 del DPR n. 600/73 dispone che le scritture contabili obbligatorie ai sensi del DPR 600/73, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali (nonché gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse) debbano essere conservati “fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie“.

La medesima norma dispone che gli eventuali supporti meccanografici, elettronici e similari devono essere conservati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge.

Inoltre, l’autorità adita in sede contenziosa può limitare l’obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso.

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