Monitoraggio fiscale delle attività estere: la guida

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Tutti i contribuenti residenti fiscalmente in Italia sono tenuti ad effettuare il monitoraggio fiscale delle attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero. L’obbligo sussiste indipendentemente dalla modalità con cui il contribuente ha assunto la detenzioni delle attività estere.  Di seguito la guida con i nostri consigli. 

Il monitoraggio fiscale è un adempimento obbligatorio a cui sono chiamati tutti i contribuenti fiscalmente residenti in Italia. La disciplina è stata introdotta nel nostro ordinamento dal D.L. n. 167/90, convertito poi dalla Legge n. 227/90. L’obiettivo del monitoraggio fiscale è quello di porre un limite alle movimentazioni finanziarie tra Stati diversi, in ragione dell’assenza di scambio di informazioni in materia fiscale tra i Paesi aderenti alla UE. Oggi il monitoraggio fiscale rappresenta uno degli adempimenti più odiati dai contribuenti, in quanto obbliga loro a dover dichiarare le loro attività finanziarie detenute all’estero, ed al sussistere di alcune condizioni, obbliga loro al pagamento delle imposte patrimoniali: Ivie (per gli immobili) e Ivafe (per le attività finanziarie).

Ancora oggi, l’obbligo di adempiere al monitoraggio fiscale, anche se lo scambio di informazioni tra i vari Paesi è assai cresciuto, rappresenta la risposta all’esigenza dell’Amministrazione finanziaria di acquisire il maggior numero possibile di informazioni per poter svolgere la propria attività di accertamento relativamente ai patrimoni detenuti all’estero. Di seguito andremo ad analizzare gli aspetti principali della disciplina sul monitoraggio fiscale delle attività finanziarie estere da parte di soggetti fiscalmente residenti in Italia.

Soggetti obbligati al monitoraggio fiscale

Ai sensi dell’articolo 4, comma 1, del D.L. n. 167/90, sono obbligati ad adempiere alla disciplina sul monitoraggio fiscale tutti i soggetti residenti fiscalmente in Italia che, nel periodo di imposta detengono investimenti patrimoniali o finanziari all’estero, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia. In pratica per essere sottoposti alla disciplina sul monitoraggio fiscale è necessario prima di tutto essere residenti nel nostro Paese, ed in secondo luogo detenere all’estero attività patrimoniali o finanziarie, suscettibili di produrre redditi che devono essere oggetto di tassazione in Italia. Sono soggetti obbligati al monitoraggio fiscale:

  • Persone fisiche, sia privati che soggetti titolari di partita Iva (imprese e professionisti);
  • Enti non commerciali;
  • Società semplici;
  • Enti equiparati alle società semplici, come le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni (studi professionali);
  • Enti di previdenza obbligatoria istituiti nelle forme di associazione o fondazione.

La residenza fiscale

L’obbligo di monitoraggio scatta nel momento in cui uno dei soggetti sopra indicati si trova ad essere fiscalmente residente in Italia. Il concetto di residenza fiscale delle persone fisiche è contenuto nell’articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86, secondo cui è considerato fiscalmente residente il soggetto che, alternativamente:

  • Sia iscritto nell’anagrafe dei residenti per la maggior parte del periodo d’imposta considerato;
  • Seppur iscritto nell’anagrafe dei non residenti (Aire), abbia conservato il domicilio (inteso come centro degli affari e degli interessi) in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta considerato;
  • Seppur iscritto all’Aire, abbia conservato la residenza (intesa come luogo in cui la persona ha la propria dimora abituale) nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta.

Inoltre, ai sensi dell’articolo 2, comma 2-bis, del DPR n. 917/86, sono considerati fiscalmente residenti in Italia, salvo prova contraria, i soggetti cancellati dall’Anagrafe dei residenti e trasferiti in uno degli Stati o Territori aventi regime fiscale privilegiato, individuati dal decreto del ministero delle Finanze del 4 maggio 1999. Per quanto riguarda, invece, la residenza fiscale delle società semplici e degli enti non commerciali (compresi i trust), è necessario far riferimento alle disposizioni contenute nell’articolo 73, comma 3, del DPR n. 917/86. La residenza fiscale di queste entità giuridiche è legata alla presenza in Italia, per la maggior parte del periodo d’imposta, della sede legale o della sede dell’amministrazione o dell’oggetto sociale.

Per approfondire: La residenza fiscale delle persone fisiche

Soggetti esclusi

Sono esclusi dalla disciplina del monitoraggio fiscale i seguenti soggetti: società di persone e di capitali (ovunque abbiano fissato la sede legale), le società cooperative, gli enti commerciali, gli Oicr istituiti in Italia, i fondi immobiliari e le forme pensionistiche complementari. Il legislatore ha ritenuto che gli obblighi di contabilità a cui tali soggetti devono sottostare siano sufficienti per reperire le informazioni relative alle operazioni con l’estero e, pertanto, l’assoggettamento agli obblighi di monitoraggio fiscale avrebbe costituito un inutile aggravio.

Detenzione e disponibilità dei beni

Un aspetto importante della disciplina sul monitoraggio fiscale riguarda la detenzione delle attività estere. L’obbligo di monitoraggio, infatti, sussiste indipendentemente dalla modalità con cui il contribuente residente ha assunto la detenzione dell’attività finanziaria estera: a titolo gratuito (ad esempio, per donazione o successione) o a titolo oneroso. L’obbligo di monitoraggio nel modello Unico degli investimenti esteri sorge quando, congiuntamente, il soggetto abbia il potere di disporre del bene e abbia il possesso del reddito che ritrae dallo stesso.

Nel caso in cui sullo stesso bene vi siano più diritti reali (nuda proprietà e usufrutto) suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia, ogni singolo titolare del diritto è chiamato a monitorare il patrimonio estero, nei limiti del valore della quota di propria competenza (rinvenibile nell’atto costitutivo del diritto). Nel caso in cui, invece, l’attività finanziaria all’estero sia in comunione o cointestata a più soggetti, ognuno di questi ha l’obbligo di presentazione del quadro RW, con riferimento all’intero valore del bene e con l’indicazione della percentuale di possesso.

Un ulteriore precisazione in merito ai soggetti obbligati al monitoraggio è arrivata dalla Circolare n. 38/E/2013 dell’Agenzia delle Entrate, la quale afferma che sono tenuti al monitoraggio fiscale anche i soggetti che hanno la semplice disponibilità o la possibilità di movimentazione dell’attività finanziaria estera  (soggetti con delega al prelievo su un conto corrente estero). Non devono, invece, compilare il quadro RW i soggetti che hanno il solo potere di firma sul conto corrente estero, ma a patto che si tratti di delega ad operare per esclusivo conto dell’intestatario (la società) e non nell’interesse proprio (amministratore che ha delega di prelievo sul conto estero della società).

Soggetti “titolari effettivi”

L’obbligo di monitoraggio fiscale per gli investimenti e le attività finanziarie detenuti all’estero riguarda anche ai soggetti, fiscalmente residenti, che detengono i beni per il tramite di società o di entità giuridiche diverse in qualità di “titolari effettivi“. Ai sensi dell’articolo 4, comma 1, del D.L. n. 167/90 rivestono la qualifica di titolari effettivi, le seguenti categorie di soggetti:

  • In caso di società – La persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore. Tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25% più uno di partecipazione al capitale sociale, oppure la persona fisica o le persone fisiche che esercitino in altro modo il controllo sulla direzione dell’entità giuridica;
  • In caso di fondazioni e trust che amministrano e distribuiscono fondi:
    • Se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica
    • Se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica
    • La persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di un’entità giuridica.

Esempi di di compilazione

La Circolare n. 38/E/2013 ha fornito precise indicazioni riguardo le modalità dichiarative cui deve adempiere il titolare effettivo, in caso di detenzione di attività estere di natura finanziaria e investimenti esteri per il tramite di società e/o di entità giuridiche diverse. Ad esempio:

Il signor Rossi, sebbene titolare effettivo della società non residente che possiede un conto corrente e un immobile all’estero, non ha alcun obbligo di monitoraggio fiscale, perché l’Amministrazione finanziaria può acquisire tutti i dati e le informazioni afferenti i beni all’estero e i redditi da essi ritraibili direttamente attraverso il controllo delle dichiarazioni dei redditi della società residente in Italia.

Se la partecipazione diretta del signor Rossi nella società non residente (15%), unitamente a quella indiretta detenuta per il tramite della società residente (50% del 50% = 25%), integra il requisito di “titolare effettivo” che detiene investimenti e attività finanziarie all’estero, il signor Rossi dovrà presentare il quadro RW, indicando il valore complessivo della partecipazione nella società residente nel Paese collaborativo e la percentuale di partecipazione, diretta e indiretta (15% + 25% = 40%).

Attività finanziarie estere da monitorare

L’ambito oggettivo del monitoraggio fiscale consiste nella detenzione, a titolo di proprietà o di altro diritto reale, di investimenti all’estero e di attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi imponibili in Italia. Gli investimenti da indicare nel quadro RW riguardano tutti i beni di natura non finanziaria (ad esempio, immobili o diritti reali immobiliari, opere d’arte e oggetti preziosi, beni mobili detenuti o iscritti in pubblici registri esteri ) situati all’estero e suscettibili di produrre redditi di fonte estera in Italia.

L’obbligo di monitoraggio fiscale sussiste per tutti gli investimenti all’estero detenuti da soggetti fiscalmente residenti in Italia, senza limiti di consistenza e indipendentemente dall’effettiva percezione dei redditi.

Immobili esteri

In caso di detenzione di un immobile all’estero, le modalità di determinazione del valore rilevante ai fini del monitoraggio fiscale sono contenute nella Circolare 28/E/2012 dell’Agenzia delle Entrate. Nel caso di immobile situato in uno Stato appartenente all’Unione europea o in un Paese aderente allo Spazio economico europeo, il valore è costituito:

  • Dal valore catastale;
  • In caso di assenza, dal valore determinato dall’applicazione al reddito medio ordinario dei moltiplicatori previsti dalla legislazione del Paese dove è situato l’immobile;
  • In caso di assenza di moltiplicatori locali, dal valore determinato applicando al predetto reddito medio ordinario i coefficienti stabiliti ai fini dell’Imu;
  • In caso di assenza di valori catastali, dal costo risultante dall’atto di acquisto;
  • In assenza del costo di acquisto, dal valore di mercato rilevabile nella zona del Paese dove è situato l’immobile.

Nel caso di immobile localizzato in Paesi extra-Ue, il valore da indicare nel quadro RW è costituito dal costo di acquisto o dal valore di mercato.

Attività finanziarie estere

Qualora, invece, oggetto del monitoraggio fiscale fosse un investimento diverso dagli immobili, il valore fiscalmente rilevante è costituito dal costo di acquisto o dal valore di mercato. Le attività estere di natura finanziaria sono costituite dalle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera (ad esempio, partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti, finanziamenti, polizze di assicurazione sulla vita stipulate con compagnie di assicurazione estere, metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero, attività finanziarie italiane detenute all’estero, attività di natura finanziaria italiane detenute in Italia per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri interposti).

Inoltre, così come per gli investimenti, devono essere monitorate anche le attività finanziarie intestate a società localizzate in Paesi non collaborativi, detenute dal soggetto residente in qualità di titolare effettivo. Le attività finanziarie devono essere indicate ai fini del monitoraggio in ogni caso, salvo il caso di depositi e conti correnti, relativamente ai quali l’obbligo sorge solo nel caso in cui il valore massimo complessivo nel singolo periodo d’imposto ecceda €. 15.000.

Il valore delle attività finanziarie estere da indicare nel quadro RW è pari al valore di mercato rilevato al termine del singolo periodo d’imposta ovvero, nel caso di attività finanziarie non quotate in mercati regolamentati (o di attività che, seppur quotate, sono state escluse dalla negoziazione), il valore nominale o il valore di rimborso o, in mancanza, il costo di acquisto.

Per approfondire: Stock Option estere nel quadro RW

Casi di esonero dal monitoraggio

La normativa prevede una serie di esoneri soggettivi e oggettivi dagli obblighi di monitoraggio fiscale. L’articolo 38, comma 13, del D.L. n. 78/10, prevede che siano esonerati dalla disciplina in esame i soggetti la cui residenza fiscale in Italia è determinata da disposizioni di legge o in base ad accordi internazionali e che prestano in via continuativa lavoro all’estero, per tutti gli investimenti e le attività ovunque detenuti.

 È il caso, ad esempio, dei soggetti residenti che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica e amministrativa o che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali a cui l’Italia aderisce. L’esonero dagli obblighi si estende anche al coniuge (a meno che questi presti una propria autonoma attività professionale), ai figli e ai minori a carico. Tali soggetti, sebbene residenti in Italia, non hanno obbligo di presentare il quadro RW per tutte le attività finanziarie detenute all’estero, a condizione che l’attività sia svolta fuori dal territorio nazionale in via continuativa e per la maggior parte del periodo d’imposta.

Altra ipotesi di esonero contenuta nell’articolo 38 del D.L. n. 78/10 è quella che riguarda i soggetti fiscalmente residenti in Italia che prestano in via continuativa la propria attività in zone estere di frontiera e che detengono beni oggetto di monitoraggio fiscale nel Paese in cui prestano detta attività. L’esonero cessa quando il lavoratore termina la propria attività fuori dall’Italia e continui a mantenere le attività finanziarie all’estero. Infine, i residenti a Campione d’Italia sono esonerati dall’obbligo di monitoraggio fiscale per tutti i beni detenuti in Svizzera, paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.

Esoneri di natura oggettiva

La normativa prevede anche casi di esonero di natura oggettiva, legati alle modalità di detenzione dei beni all’estero. In tal senso, non sono obbligati al monitoraggio fiscale i contribuenti che hanno affidato in gestione o amministrazione a intermediari residenti gli investimenti e le attività all’estero, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti dai beni siano stati assoggettati a ritenuta o a imposta sostitutiva dagli intermediari stessi. L’esonero spetta a condizione che (Circolare n. 19/E/2014):

i redditi di natura finanziaria e patrimoniale siano stati assoggettati a tassazione mediante l’applicazione dell’imposta sostitutiva nell’ambito dei regimi del risparmio amministrato o gestito di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo n. 461 del 1997, delle imposte sostitutive o delle ritenute a titolo d’imposta o d’acconto sulla base delle disposizioni contenute nel D.P.R. n. 600 del 1973 o in altre disposizioni

L’esonero spetta anche nell’ipotesi in cui i beni siano affidati a una fiduciaria residente, a condizione che nel contratto sia prevista l’applicazione delle imposte da parte della stessa fiduciaria.

Regime sanzionatorio

La misura delle sanzioni relative alle violazioni del monitoraggio fiscale è contenuta nell’articolo 5 del D.L. n. 167/90, come rinnovato dall’articolo 9 della Legge n. 97/2013. Per le violazioni relative all’omessa o infedele presentazione del quadro RW è prevista una sanzione amministrativa pecuniaria nella misura compresa tra il 3% e il 15% dell’ammontare di ogni singolo importo non dichiarato, non più la confisca di beni di corrispondente valore.

Le sanzioni sono raddoppiate, nella misura dal 6% al 30% degli importi non monitorati, qualora le violazioni dovessero riguardare beni, attività o investimenti detenuti in Paesi a regime fiscale agevolato.
Inoltre, nel caso di presentazione del quadro RW con un ritardo non superiore a novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, la sanzione è applicata nella misura fissa di €. 250.

Il favor rei

Le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale hanno natura tributaria e, in quanto tali, si rendono applicabili i principi generali e gli istituti previsti dal D.Lgs. n. 472/97, ossia il principio del favor rei, il principio di legalità e l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97.

In applicazione del principio del favor rei previsto al comma 3 dell’articolo 3 del Dlgs 472/1997, l’omessa o infedele compilazione del quadro RW, nel caso in cui la violazione sia stata commessa e non sia ancora definitiva alla data del 4 settembre 2013, è sanzionata nella misura compresa tra il 3% e il 15% degli importi non dichiarati (ovvero tra il 6% e il 30%, nel caso di detenzione in Stati o Territori a regime fiscale privilegiato).
Inoltre, ai sensi del comma 2, le violazioni attinenti l’infedele o omessa compilazione delle sezioni I e III del quadro RW (soppresse per effetto dell’articolo 9 della Legge n. 97/13 a decorrere dal periodo d’imposta 2013), non sono più punibili e l’eventuale debito residuo per atti di irrogazione sanzioni non ancora definitivi è da considerarsi estinto.

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