Cessione di azienda: disciplina civilistica e fiscale

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Attraverso il contratto di cessione di azienda l’imprenditore permette ad un soggetto terzo la continuazione dell’attività, incassando il corrispettivo pari al valore dell’azienda ceduta.

L’imprenditore, di regola, esercita l’attività di impresa servendosi di meni materiali quali macchinari, locali, materie prime e prestazioni di servizi ed anche di beni immateriali, come brevetti e marchi d’impresa.

Il Legislatore, definisce l’azienda come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa“, (articolo 2555 c.c.).

Da questa definizione emerge il rapporto esistente tra azienda e impresa: l’azienda è il complesso dì beni a disposizione dell’imprenditore per l’esercizio dell’attività d’impresa. Quindi, sotto il profilo giuridico vi è un rapporto di strumentalità dell’azienda rispetto all’impresa, concepita dal diritto come attività (art. 2082 c.c.).

Di seguito andiamo ad analizzare la disciplina civilistica e fiscale riguardante la cessione di azienda.

Cessione di azienda: disciplina civilistica

Il fatto che l’azienda sia caratterizzata da un complesso di beni organizzato in funzione di uno scopo produttivo ci induce ad alcune considerazioni:

  • I singoli beni che compongono l’azienda hanno un determinato valore;
  • Se i singoli beni vengono organizzati per l’esercizio aziendale, gli stessi hanno un valore superiore rispetto a quello individuale.

Il maggior valore che tali beni acquistano quando sono organizzati prende il nome di avviamento dell’azienda e trova espresso riconoscimento nella legge (articolo 2424 c.c.), la quale si preoccupa anche di di dettare i criteri per la sua valutazione in bilancio (articolo 2426, comma 6, c.c.).

Avviamento

L’avviamento, in pratica, rappresenta il plusvalore che deriva dall’azienda per il solo fatto che i beni che al compongono sono organizzati e coordinati per conseguire lo stesso fine.

Esso è rappresentato dall’attitudine dell’azienda a consentire la realizzazione di un profitto (ricavi superiori ai costi) e di regola dipende da fattori oggettivi e soggettivi. Infatti, possiamo distinguere tra:

  • Avviamento soggettivo, inerente alla capacità dell’imprenditore;
  • Avviamento oggettivo, inerente agli elementi dell’azienda ad al luogo in cui l’attività si esplica, attraverso il coordinamento degli stessi beni.

Il concetto di clientela, invece, si differenzia dal concetto di avviamento, in quanto la dottrina la definisce come l’insieme dei destinatari dei beni o servizi prodotti dall’imprenditore, ma anche come il flusso costante della domanda dei beni o servizi che fanno capo all’azienda.

Mentre l’avviamento sta ad indicare la potenzialità economica dell’azienda, la clientela si riferisce al complesso dei clienti attirati ed è lo scopo e l’espressione dell’avviamento.

Atti di disposizione dell’azienda

L’azienda può essere oggetto di atti di disposizione di diversa natura: può essere venduta, conferita in società, donata e sulla stessa possono essere anche costituiti diritti reali o personali di godimento a favore di terzi.

L’importante è stabilire in concreto se un determinato atto di disposizione dell’imprenditore sia qualificabile come cessione di azienda o come cessione di singoli beni aziendali, dato che solo nel primo caso potrà trovare applicazione la disciplina ricollegata alla circolazione di un complesso aziendale.

Possiamo ritenere che le disposizioni sulla cessione di azienda si applichino in tutti i casi in cui i beni trasferiti, anche se non integrano l’intero complesso aziendale, conservino un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine, all’esercizio dell’impresa.

Infatti, si resta nell’ambito della disciplina della cessione di azienda anche quando l’imprenditore trasferisca un ramo particolare della sua azienda, purché dotato di autonoma organicità operativa.

Cessione di azienda: la forma

Le forme da osservare nel caso di cessione di azienda sono disciplinate dall’articolo 2556 c.c., il quale fa una distinzione tra forma necessaria per la validità del trasferimento e forma richiesta ai fini probatori e per l’opponibilità ai terzi.

In merito al primo punto: i contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà o la concessione in godimento dell’azienda sono validi solo se stipulati con l’osservanza delle norme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l’azienda o per la particolare natura del contratto.

Perché, però, il trasferimento possa essere opposto a terzi, l’atto dispositivo, limitatamente alle imprese soggette a registrazione deve essere provato per iscritto, per atto pubblico o scrittura privata autenticata, e successivamente trascritto nel registro delle imprese.

Effetti della cessione di azienda

Oltre agli effetti del contratto, la cessione di azienda produce ulteriori effetti dispositivi che riguardano il divieto di concorrenza dell’alienante (articolo 2557 c.c.), i contratti (articolo 2558 c.c.), i crediti (articolo 2559 c.c.) e i debiti aziendali (articolo 2560 c.c.).

Divieto di concorrenza

L’articolo 2557 del codice civile sancisce che l’alienante dell’azienda deve astenersi per un periodo di 5 anni dal trasferimento dell’azienda, dall’iniziare una nuova attività che, per oggetto, l’ubicazione o altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dall’azienda ceduta.

Il divieto di concorrenza, dato che è posto a tutela dell’acquirente ad evitare un indebito sviamento di clientela è derogabile ed ha carattere relativo: esso, infatti, sussiste nei limiti in cui la nuova attività di impresa dell’alienante sia potenzialmente idonea a sottrarre clientela all’azienda ceduta. 

Successione nei contratti

Secondo l’articolo 2558 del codice civile, effetto naturale della cessione di azienda è la successione dell’acquirente nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale.

La norma è ispirata al principio della conservazione dell’unità economica aziendale, agevolando il subingresso dell’acquirente nei rapporti contrattuali in corso di esecuzione che l’alienante ha stipulato con i fornitori. Il Legislatore parte dalla premessa che l’acquirente dell’azienda ha interesse a subentrare nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale.

Al terzo contraente è riconosciuto il diritto di recedere dal contratto entro 3 mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilità dell’alienante.

La successione si applica, a differenza di quanto sancito dall’articolo 1406 del codice civile, indipendentemente dal consenso del contraente ceduto. Questi, infatti, ha la facoltà, in presenza di una giusta causa, di recedere dal contratto entro 3 mesi dalla notizia del trasferimento.

Successione dei crediti

Ai sensi dell’articolo 2559 del codice civile, i crediti vengono ceduti all’acquirente all’atto di cessione, fatta eccezione per quelli che sono esclusi dal trasferimento con apposito patto dei contraenti. Per facilitare le formalità necessarie per rendere opponibile la cessione di tali crediti ai terzi, la notifica al debitore ceduto, è sostituita da una sorta di notifica collettiva: l’iscrizione del trasferimento dell’azienda nel registro delle imprese.

Da tale momento l’eventuale cessione dei crediti relativi all’azienda ceduta ha effetto nei confronti dei terzi, anche in mancanza di notifica al debitore. Secondo regole generali, il debitore ceduto è liberato se paga in buona fede all’alienante (articolo 2559 c.c.).

Successione nei debiti

La successione nei debiti in caso di cessione di azienda è disciplinata dall’articolo 2560 del codice civile, il quale prevede la regola generale per cui il cedente può essere liberato dai debiti sorti anteriormente alla cessione solo se i creditori lo consentono (articolo 2560, comma 1, c.c.).

Inoltre, è previsto che nella cessione di azienda commerciale risponde dei debiti anche l’acquirente dell’azienda, se essi risultano dai libri contabili obbligatori (articolo 2560, comma 2, c.c.). In questo caso i creditori possono agire sia nei confronti del cedente che del cessionario. Fanno eccezione i soli debiti di lavoro, per i quali l’alienante e l’acquirente anche di un’azienda commerciale sono comunque obbligati in solido.

Per approfondire: “Cessione d’azienda: responsabilità per i debiti tributari

Cessione di azienda: disciplina fiscale

Ai fini dell’imposizione diretta, la disciplina ordinaria della cessione d’azienda è fissata dall’articolo 86, comma 2, del DPR n. 917/86. Tale disposizione riprende il contenuto dell’articolo 54, comma 5, del DPE n. 917/86, in base al quale:

concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso

Parallelamente, l’articolo 101, comma 1, del DPR n. 917/86 dispone che:

le minusvalenze dei beni relativi all’impresa (…) sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell’articolo 86, commi 1, lettere a), b) e c), e 2″

Plusvalenze e minusvalenze

La cessione d’azienda a titolo oneroso può configurare in capo al cedente plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti che devono essere calcolate con riferimento all’intera azienda, intesa come universalità di beni comprensiva dell’avviamento.

La differenza tra il corrispettivo pattuito per la cessione di azienda, al netto degli oneri accessori diretti (spese notarili, perizie tecniche ed estimative, ecc), comprensivo dell’avviamento e il valore netto dei beni componenti l’azienda, determina la plusvalenza o la minusvalenza avente rilevanza fiscale.

cessione di azienda

+ Corrispettivo
– Oneri accessori di diretta imputazione
– Costo complessivo non ammortizzato dei beni costituenti l’azienda
= Plusvalenza

Disallineamenti fiscali

Nella pratica può verificarsi che il valore contabile dei beni aziendali sia diverso da quello rilevante fiscalmente. In questo caso si viene a determinare una plusvalenza (o minusvalenza) contabile diversa da quella fiscale.

Tuttavia, solo le plusvalenze e le minusvalenze fiscali sono rilevanti ai fini delle imposte (articolo 86, DPR n. 917/86). La plusvalenza tassabile rientra generalmente nella categoria dei redditi di impresa: è tassabile solo ai fini Irpef ed Ires ed è invece esclusa dalla base imponibile Irap.

La minusvalenza, invece, costituisce un componente negativo, deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa complessivo. Se il cedente è un imprenditore individuale che cede l’unica azienda posseduta, la minusvalenza rappresenta una perdita (di impresa), che può essere dedotta in sede di dichiarazione dei redditi.

I regimi di tassazione

Sono previsti diversi regimi di tassazione della plusvalenza in base a:

  • Natura del soggetto cedente;
  • Periodo di possesso dell’azienda.

Il periodo di possesso si determina con riferimento alla data di acquisto, ovvero al giorno di costituzione dell’impresa, indipendentemente dalla data di acquisto dei singoli beni che compongono l’azienda.

Periodo di possesso dell'aziendaImprenditore individuale con unica aziendaImprenditore individuale con più aziendeSocietà
Più di 5 anni- Regime normale;
- Tassazione separata.
- Regime normale;
- Regime normale con rateazione;
- Tassazione separata.
- Regime normale;
- Regime normale con rateazione;
Meno di 5 anni ma almeno 3- Regime normale.- Regime normale;
- Regime normale con rateazione.
- Regime normale;
- Regime normale con rateazione.
Meno di 3 anni- Regime normale obbligatorio.- Regime normale obbligatorio.- Regime normale obbligatorio.

Regime di tassazione normale

Per gli imprenditori individuali e per le società di persone commerciali, la determinazione del reddito d’impresa è regolata dalle disposizioni per le società di capitali, salvo quanto stabilito dal capo VI del Titolo I del DPR n. 917/86.

In deroga alle regole previste dall’articolo 86, l’articolo 58 del DPR n. 917/86 prevede:

  • La tassazione separata nel caso di cessione di aziende possedute da più di 5 anni da parte dell’imprenditore individuale;
  • Il regime di neutralità fiscale per il trasferimento di azienda per causa di morte o atto gratuito.

Nella disciplina ordinaria, la plusvalenza derivante da cessione di azienda a titolo oneroso, determinata ai sensi dell’articolo 86, comma 2, del DPR n. 917/86, concorre a formare il reddito di impresa. A tal proposito occorre però distinguere tra:

  • Aziende possedute per un periodo inferiore al triennio – Le plusvalenze derivanti da cessione di aziende possedute per un periodo inferiore al triennio concorrono a formare il reddito d’impresa nell’esercizio di realizzo;
  • Aziende possedute per un periodo non inferiore al triennio – Se la cessione riguarda un’azienda posseduta per un periodo non inferiore al triennio, ai sensi dell’articolo 86, comma 4, del DPR n. 917/86, il cedente può far concorrere la plusvalenza al reddito d’impresa “in quote costanti, nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto“.

L’articolo 86, comma 4, del DPR n. 917/86, dispone che la rateazione della plusvalenza deve risultare dalla dichiarazione dei redditi. Nel caso in cui non si presenti la dichiarazione, la plusvalenza concorre per l’intero ammontare a formare il reddito nell’esercizio in cui è stata realizzata.

Disciplina ai fini Irap

Ai sensi dell’articolo 5 del D.Lgs. n. 446/97, la base imponibile Irap delle imprese industriali, mercantili e di servizi è determinata dalla differenza tra i due seguenti aggregati:

  • Il valore della produzione (voce A del conto economico);
  • I costi della produzione (voce B del conto economico), con esclusione, in ogni caso, delle perdite su crediti e dei costi del personale.

Pertanto, salvo alcune eccezioni, i componenti positivi e negativi classificati in una voce diversa da quelle in esame non assumono rilevanza ai fini Irap.

Trasferimento di azienda ai fini Irap

Le plusvalenze e le minusvalenze derivanti da operazioni o eventi che hanno un effetto rilevante sulla struttura dell’azienda (quali, ad esempio, le ristrutturazioni aziendali, le cessioni e/o i conferimenti di aziende e rami aziendali) devono essere classificate nelle voci E.20 ed E.21 del conto economico.

In linea di principio, pertanto, tali proventi e oneri non concorrono alla determinazione del valore della produzione netta.

Tuttavia, l’articolo 11, comma 3, del D.Lgs. n. 446/97 introduce una deroga a tale regola generale, stabilendo che concorrono in ogni caso alla determinazione del valore della produzione netta “le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda“.

Su tale disposto, importanti chiarimenti sono stati forniti dal Ministero delle Finanze con due successive circolari: la 141/E del 4.6.98 e la 263/E del 12.11.98.

Plusvalenze tra cessione di azienda

Il Ministero delle Finanze, con C.M. 4.6.98 n. 141/E, ha precisato che rientrano tra le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dal trasferimento di aziende anche quelle realizzate:

  • In seguito alla cessione di singoli rami d’impresa;
  • Per effetto di operazioni straordinarie (es. conferimenti).

Pertanto, tali proventi ed oneri non concorrono in ogni caso alla determinazione della base imponibile Irap.

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