Territorialità Iva: cessioni di beni e prestazioni di servizi

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La territorialità costituisce il requisito fondamentale per verificare il luogo di tassazione ai fini Iva delle operazioni effettuate o ricevute dai soggetti passivi d’imposta nel territorio dello Stato. 

Negli ultimi anni il nostro legislatore fiscale ha concentrato la sua attenzione sul regime territoriale delle operazioni ai fini dell’Imposta sul valore aggiunto.

Tale regime ha subito importanti modifiche a seguito del recepimento della  direttiva 2008/8/Ce.

Il requisito della territorialità

L’articolo 1 del DPR n. 633/1972 stabilisce:

l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate

Ecco quindi che già dall’esame dell’articolo 1 del DPR  Iva si evince come, affinché un’operazione sia rilevante ai fini dell’applicazione dell’Iva è necessario il concorso dei tre requisiti:

      1. Soggettivo – Deve essere svolta nell’esercizio dell’impresa arte o professione;
      2. Oggettivo – Deve trattarsi di una cessione di beni o di una prestazione di servizi;
      3. Territoriale – Deve avvenire nel territorio dello Stato.

Stante quando detto sinora, si evidenzia da subito la necessità di dover procedere ad una definizione di cosa deve intendersi per “effettuato nel territorio dello stato“.

Infatti, l’esatta individuazione delle operazioni che devono considerarsi effettuate nel territorio dello stato non è direttamente rintracciabile da una interpretazione letterale di quanto previsto dall’articolo 1 del DPR n. 633/1972 (cessione di beni o prestazioni di servizi realizzate in Italia) ma è desumibile mediante l’applicazione della disciplina giuridica espressamente prevista in proposito nell’ambito dell’articolo 7 del DPR n. 633/1972 oggetto di una sensibile revisione in ossequio alla direttiva 2008/8/Ce.

Oltre all’articolo 7 del DPR n. 633/72, per la disciplina della territorialità, occorre avere riguardo anche a quanto previsto dal D.L. n. 331/1993 in materia di operazioni intracomunitarie soprattutto tenendo presente quanto stabilito dall’articolo 40, in materia di territorialità delle operazioni intracomunitarie.

L’importanza della definizione del concetto della territorialità discende dal fatto che laddove si riscontri la mancanza di tale requisito quindi una territorialità l’operazione dovrà considerarsi inevitabilmente esclusa dal campo di applicazione dell’Iva.

Occorre in proposito effettuare una netta distinzione tra operazioni non territoriali (completamente fuori dal campo di applicazioni dell’Iva) e operazioni non imponibili come ad esempio le cessioni all’esportazione. Infatti, per queste ultime laddove siano soddisfatti anche i requisiti soggettivo e oggettivo previsti dal DPR n.633/1972 si è in presenza di un’operazione perfettamente rilevante ai fini Iva, per la quale la non applicabilità del tributo non deve ricondursi ad una carenza di requisiti ma ad una espressa previsione interna.

Quindi per l’applicazione dell’Iva si deve seguire il seguente percorso:

  • Verifica dei requisiti (soggettivo, oggettivo e territoriale):
    • In caso di mancanza anche di un solo requisito l’operazione deve considerarsi esclusa dal campo di applicazione dell’Iva e ad essa non deve applicarsi nessuna delle disposizioni previste per tale tributo;
    • In caso di riscontro di tutti e tre i requisiti l’operazione rientra nel campo di applicazione del tributo e in quanto tale ad essa si applicano le disposizioni relative al tributo.
  • Una volta chiarito che l’operazione rientra nel campo Iva non è detto che alla stessa si debba applicare il tributo, infatti esistono fattispecie di esenzione (articolo 10 del DPR n.633/1972) e fattispecie di non imponibilità (articolo 7 DPR n.633/1972: non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni all’esportazione, le operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione e i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui agli articolo 8, 8 bis e 9 del DPR n.633/1972). Solo superate le predette verifiche potrà parlarsi di operazione imponibile Iva.

La territorialità art. 7 del DPR n. 633/72

Più complessa è invece la disciplina prevista per la determinazione del requisito della territorialità delle cessioni di beni mobili  (articolo 7-bis). In proposito valga quanto segue:

  • La regola generale prevede che la cessione si considera effettuata in Italia quando si verificano le seguenti condizioni:
    • Il bene è in Italia al momento dell’effettuazione dell’operazione ai sensi dell’articolo 6 (cioè consegna o spedizione);
    • Si tratta di un bene nazionale, nazionalizzato, comunitario o vincolata al regime della temporanea importazione (sono precise categorie doganali).
      • BENE NAZIONALE: prodotto in Italia;
      • BENE COMUNITARIO: prodotto in altri Stati membri dell’UE (ovvero prodotto extra UE ma ormai definitivamente importato in uno Stato UE);
      • BENE NAZIONALIZZATO: prodotto extra UE ma ormai definitivamente importato in Italia;
      • BENE VINCOLATO AL REGIME DELLA TEMPORANEA IMPORTAZIONE: prodotto extra UE ma importato temporaneamente in Italia per essere lavorato e successivamente riesportato ovvero quei prodotti destinati al traffico internazionale.
  • Le regole speciali riguardano:
    • Beni spediti da altro stato membro installati, montati o assemblati in Italia dal fornitore o per suo conto (è considerata cessione di beni mobili territoriale);
    • Cessioni di beni nei confronti di passeggeri effettuate nel corso di un trasporto intracomunitario a mezzo di navi, aeromobili o treni, se il trasporto ha inizio in Italia (è considerata cessione di beni mobili territoriale) e l’arrivo è in un altro Stato UE. In proposito, si considera luogo di partenza quello di primo punto di imbarco dei passeggeri previsto all’interno della Comunità, luogo di arrivo quello di ultimo punto di sbarco previsto all’interno della Comunità, essendo irrilevante la diversa destinazione di ogni singolo passeggero imbarcato.
    • Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva.

La nuova stesura dell’articolo 7 D.P.R. 633/72, dopo l’approvazione con decreto del Consiglio dei Ministri avvenuta in data 20.01.2010, cd. Direttiva Servizi, individua le definizioni applicabili in materia Iva suddividendole in più articoli, dal 7 al 7-septies. In particolare oltre le tradizionali definizioni di Stato e Comunità, ampio e analitico spazio viene dedicato alla descrizione di: soggetto passivo, trasporto, luoghi, locazione.

L’articolo 7-ter, nel disciplinare le prestazioni di servizi generiche, introduce una nuova regola individuata nella rilevanza del committente, ovvero il consumatore. Ai sensi del nuovo testo le prestazioni si considerano effettuate in Italia quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio nazionale nonché da questi a soggetti privati.

Il testo in esame abroga alcuni commi dell’articolo 40 del D.L. n. 331/93 avente ad oggetto il trattamento dei servizi intracomunitari soggetti ora alle nuove regole. Conseguenze negative dirette si registrano a carico degli esportatori abituali in quanto il diverso trattamento le considera fuori campo Iva e non più non imponibili, con conseguente impossibilità di acquistare senza applicazione dell’Iva, non concorrendo tuttavia alla formazione del volume d’affari. Viceversa i servizi resi da soggetti Ue nei confronti di operatori nazionali dovranno essere regolarizzati con emissione di autofattura e relativi adempimenti.

I successivi articoli offrono deroghe specifiche per alcune tipologie di prestazioni di servizi, tese a individuare e circoscrivere il concetto di territorialità, come ad esempio quelle relative agli immobili, a servizi culturali, sportivi, scientifici e simili, altre rese a favore di soggetti privati. Altra novità, di non facile applicazione, riguarda il momento di effettuazione dei servizi cd continuativi.

Le prestazioni rese da un soggetto passivo Ue a un soggetto passivo italiano effettuate in un arco temporale superiore all’anno, senza versamenti di acconti si considerano effettuate nel termine di ciascun anno solare fino alla conclusione della prestazione.  Di seguito si forniscono alcuni brevi cenni su determinate tipologie di prestazioni:

  • Territorialità delle provvigioni – Per stabilire dunque se l’intermediazione è da assoggettare a Iva in Italia occorre distinguere se il committente, soggetto passivo Iva, sia stabilito in Italia oppure no. Evidentemente solo nel primo caso il committente italiano è soggetto agli obblighi di emissione dell’autofattura, con integrazione e registrazione nel registro corrispettivi/vendite e acquisti. Viceversa l’intermediazione resa nei confronti di soggetti privati si considera effettuata in Italia e assoggettata a Iva da parte dell’intermediario, italiano o estero che sia;
  • Servizi di trasporto – Il principio contenuto nell’articolo 7-ter stabilisce la regola generale secondo la quale si assoggetta a Iva e si considera di competenza territoriale la prestazione eseguita per un committente soggetto passivo Iva mentre non lo è se il consumatore finale è un soggetto privato e quindi in questo caso rileva il prestatore, che sarà pertanto obbligato agli adempimenti del caso. Nelle operazioni tra soggetti Iva non rileva la tipologia del trasporto poiché la territorialità è ancorata al committente, il quale è tenuto ad assolvere tutti gli adempimenti anche per le operazioni fuori campo Iva. I servizi di trasporto resi verso soggetti passivi Iva stabiliti in Italia sono assoggettati a Iva, se il soggetto passivo è Ue saranno fuori campo, negli altri casi è confermato il regime di non imponibilità. Nel caso di committenti privati il trasporto sarà soggetto a Iva se intracomunitario;
  • Noleggio e locazione – Il soggetto Iva italiano che acquisisce un bene mobile dovrà assolvere gli adempimenti Iva. Le prestazioni rese a soggetti privati extra Ue, viceversa, non rilevano ai fini Iva. Per i mezzi di trasporto si distingue tra breve e lungo termine. Per il termine breve, fino a 30 giorni (90 per le imbarcazioni), l’operazione è assoggettata a Iva se il mezzo è messo a disposizione o comunque utilizzato in Italia. Se il periodo è lungo termine si differenzia tra soggetti passivi Iva e privati. Nel primo caso vale la regola generale dell’articolo 7 ter, mentre nel caso di soggetti privati si considerano effettuate in Italia se rese da un soggetto passivo Iva stabilito in Italia e il bene è utilizzato in Ue, o, anche, se il prestatore è Ue e il bene viene utilizzato in Italia.

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