Perdite fiscali e iscrizione di imposte anticipate

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I soggetti Ires possono computare in diminuzione dei redditi percepiti, le perdite fiscali maturate negli esercizi precedenti, in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo.

Una società genera perdite fiscali quando il reddito determinato secondo la disciplina fiscale è negativo. La perdita fiscale generata in un periodo d’imposta può essere normalmente portata a diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri generando un beneficio fiscale potenziale e di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria l’esistenza di futuri redditi imponibili, entro il periodo in cui le perdite sono riportabili.

Le perdite fiscali riportabili su periodi d’imposta successivi rappresentano una particolare e rilevante tipologia di imposte anticipate.

Riporto delle perdite fiscali

Ai fini Ires la disciplina del riporto delle perdite fiscali è contenuta nell’articolo 84 del DPR n. 917/86, il quale dispone che la perdita fiscale di un esercizio (diverso dai primi 3) sia compensabile, negli esercizi successivi:

  • Entro il limite dell’80% del reddito imponibile negli anni successivi;
  • Senza limiti di tempo.

Le perdite dei primi 3 periodi di esercizio, invece, possono essere riportate in misura piena.

La normativa appena citata riguarda esclusivamente i soggetti passivi Ires, ovvero, società di capitali, enti commerciali e stabili organizzazioni di soggetti non residenti.

Tale normativa ha riflessi nella possibilità di iscrivere fiscalità differita attiva (imposte anticipate). La possibilità di riportare le perdite negli esercizi futuri genera, per il principio della competenza economica, una differenza temporanea di imposta deducibile, che verrà utilizzata per ridurre il carico fiscale degli esercizi futuri.

Perdite dei primi 3 periodi di imposta

Le perdite fiscali realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione dell’ente possono essere portate in diminuzione del reddito complessivo (ai fini Ires) dei periodi d’imposta successivi per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

Il riporto integrale delle perdite dei primi tre periodi di imposta, in forma integrale, è subordinato al fatto che si tratti di una nuova attività produttiva. In altre parole, questo significa che tale agevolazione spetta alle nuove start-up, ma non alle società già attive frutto di operazioni straordinarie.

Ad esempio, se una Srl si trasforma in una Spa non si potrà beneficerà dell’agevolazione in oggetto in quanto non siamo di fronte ad una nuova attività produttiva.

Ordine di utilizzo delle perdite fiscali

Altro aspetto importante legato alla corretta applicazione del riporto delle perdite fiscali, riguarda la gerarchia di utilizzo, tra le perdite illimitatamente riportabili (quelle dei primi tre periodi di imposta), e le perdite limitatamente riportabili (tutte le altre).

Sul punto l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 25/E/2012 (Risposta n. 5.8) è intervenuta andando a chiarire che il contribuente non deve rispettare alcun ordine nell’utilizzo delle perdite fiscali. Il contribuente ha quindi la facoltà (ma non l’obbligo) di utilizzare prima le perdite dei primi tre anni, ma potrà comunque scegliere di utilizzare prima quelle maturate negli esercizi successivi, per sua convenienza personale.

Limitazioni al riporto delle perdite

Il legislatore ha voluto inserire alcune fattispecie al verificarsi delle quali è preclusa la possibilità di effettuare il riporto delle perdite fiscali. Questo al fine di evitare che possano essere oggetto di compravendita società che non effettuano alcuna attività commerciale, ma che assumono valore esclusivamente per la possibilità di beneficiare della disciplina legata al riporto di perdite fiscali (c.d. “bare fiscali“).

In particolare, non è possibile applicare la disciplina legata al riporto delle perdite fiscali nel caso in cui:

  • La maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo;
  • Venga modificata l’attività principale in fatto esercitata dall’ente nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate.

La limitazione in commento, tuttavia, non trova applicazione qualora l’ente abbia superato il c.d. “test di vitalità“, ovvero quando le partecipazioni siano relative a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento:

  • Hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità;
  • Per le quali dal conto economico relativo all’esercizio precedente a quello di trasferimento risultino un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.

Iscrizione di imposte anticipate

La possibilità di riportare le perdite negli esercizi futuri genera, per il principio della competenza economica, una differenza temporanea di imposta deducibile, che verrà utilizzata per ridurre il carico fiscale degli esercizi futuri.

Affinché ciò si verifichi, è necessario che negli anni a venire si producano redditi positivi tali da generare imposte in misura superiore rispetto al beneficio impositivo derivante dalla perdita fiscale. Per questo motivo l’OIC 25,  dispone che le imposte anticipate su perdite fiscali possono essere iscritte soltanto se:

  • Esiste la ragionevole certezza di ottenere nei successivi esercizi imponibili sufficienti a consentirne il riassorbimento;
  • Derivano da circostanze ben identificate;
  • E’ ragionevole che tali circostanze non si verificheranno: deve trattarsi di perdite che derivano da eventi straordinari, non dalla normale gestione d’impresa.

Le suddette condizioni sono le uniche, o comunque le principali, da prendere in considerazione per consentire, secondo i principi contabili nazionali l’iscrizione delle imposte anticipate nello Stato Patrimoniale, tra i crediti presenti nell’attivo circolante, e nel Conto Economico, a decremento della voce 22imposte sul reddito dell’esercizio“.

Il piano industriale

Come è possibile dimostrare che nei successivi esercizi riusciremo a riassorbire la perdita? La Consob, in una sua delibera definisce il piano industriale come lo strumento indispensabile a dimostrare la futura recuperabilità della perdita.

Il piano industriale, che può essere triennale o quinquennale, deve dimostrare l’effettiva possibilità dell’impresa di generare redditi futuri, e deve essere aggiornato di anno in anno. Un elemento importante da prendere in considerazione per l’iscrizione delle imposte anticipate in bilancio è il significato informativo che queste possono dare ai vari stakeholder esterni all’azienda.

Infatti, l’eventuale iscrizione significherebbe un impegno dell’impresa nel voler fronteggiare le perdite, mentre una mancata iscrizione sarebbe una comunicazione dell’incapacità a generare imponibili fiscali positivi nei successivi esercizi. Pensate quanto questo possa influire nella valutazione che una banca può fare nel momento in cui un azienda vi si rivolge per la richiesta di un prestito.

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