Operazioni esenti IVA e pro-rata di detraibilità

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Quando si effettuano contemporaneamente operazioni imponibili ed operazioni esenti da Iva, la detrazione dell’Iva sugli acquisti effettuati spetta in misura proporzionale alle operazioni imponibili effettuate, attraverso il meccanismo del pro-rata. Guida all’applicazione del pro-rata Iva di detraibilità.

In linea generale, il diritto alla detrazione, in caso di esercizio di un’attività imponibile e di un’attività esente da Iva, spetta in misura proporzionale alle operazioni imponibili effettuate.

Quando si effettuano contemporaneamente operazioni imponibili ed esenti Iva, il diritto alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti spetta, quindi, in modo proporzionale alle operazioni imponibili effettuate.

Pensate al classico caso del medico che emtte fatture esenti Iva per le prestazioni sanitarie verso i suoi pazienti, ed emette fatture con Iva per prestazioni a carattere scientifico o divulgativo. Ad esempio, per la partecipazione come relatore ad una conferenza. In questo caso, il medico, non potrà detrarsi tutta l’Iva delle fatture di acquisto, ma lo farà in relazione alla propria percentual di pro-rata Iva.

In questo contributo andrò ad analizzare il meccanismo di funzionamento del pro-rata Iva, che consente di determinare la quantità di Iva detraibili sugli acquisti effettuati, quando il contribuente effettua nello stesso periodo di imposta sia operazioni imponibili che esenti da Iva.

Concentrerò la mia attenzione sul meccanismo di calcolo del pro-rata effettuando anche un esempio numerico.

Operazioni esenti Iva

Il meccanismo del pro-rata

I soggetti che svolgono operazioni esenti ai fini Iva, infatti, non possono fruire della regola che consente la totale detraibilità dell’Iva pagata su acquisiti di beni e servizi dall’Iva applicata sulle vendite.

Per tali soggetti possono configurarsi due diverse fattispecie:

  • Compimento sole di operazioni esenti – L’Iva pagata sugli acquisiti non può essere mai detratta per l’indetraibilità specifica (articolo 19, comma 2, DPR 663/72). In tal caso non rileva in alcun modo il meccanismo del pro-rata che andremo ad analizzare;
  • Compimento sia di operazioni esenti che altre soggette ad Iva – Si ha la possibilità di detrarre solo una parte dell’Iva pagata sugli acquisti, che viene determinata attraverso il cosiddetto meccanismo del pro-rata. Tale procedura consiste nel determinare una quota di Iva detraibile data dal rapporto tra le operazioni effettuate nell’anno, per le quali si ha diritto alla detrazione e, per lo stesso arco temporale, lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti.

Applicazione del pro-rata Iva

In particolare il pro-rata è applicato sull’intera imposta assolta sugli acquisiti, per cui non bisogna fare distinzione tra operazioni esenti e operazioni imponibili. Nel calcolo della percentuale di detrazione devono essere incluse solo le operazioni effettuate si­stematicamente nell’attività d’impresa mentre restano escluse quelle effettuate in via occasionale.

Nell’ipotesi in cui un soggetto eserciti sia un’attività imponibile sia un’altra esente ai fini Iva, il diritto di detrazione spetta solo in misura proporzionale alla prima.

La regola del pro-rata deve essere applicata nell’ipotesi in cui il soggetto ponga sistemati­camente in essere, anche nell’ambito di una stessa attività, sia operazioni imponibili sia operazioni esenti. Classico caso può essere quello di una casa di cura, che effettua contemporaneamente sia prestazioni esenti in regime di convenzione sia prestazioni imponibili.

Operazioni essenti e importo dell’Iva detraibile

Ai fini della determinazione della percentuale di detrazione, la quota di imposta detraibile sugli acquisti effettuati deve essere calcolata previa determinazione di una percen­tuale di detraibilità, il c.d. pro-rata.

Tale percentuale deve rispondere ai seguenti principi:

  • Essere calcolata secondo i criteri previsti dalle norme tributarie in materia di per­centuale di detrazione (articolo 19-bis, DPR n. 633/72);
  • Essere applicata sul complessivo valore dell’imposta assolta inerente a tutti gli acquisti di beni e di servizi.

La destinazione parziale dei beni e servizi acquistati allo svolgimento di attività imponibili Iva è la condizione essenziale per l’applicazione del pro-rata, come si desume dalla Direttiva 2006/112/CE, nella parte cui fa riferimento ai:

beni ed i servizi utilizzati dal soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione (…), sia per operazioni che non danno tale diritto (…)

Detta correlazione tra costi sostenuti ed attività svolta risponde al principio generale di destinazione, secondo cui la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti è ammessa se e “nella misura in cui gli acquisti di beni e di servizi sono concorrenti alla produzione a valle di operazioni imponibili”.

Determinazione del pro-rata

Il pro-rata deve essere determinato su base annua. Esso viene applicato nell’ambito dell’esercizio corrente in via provvisoria facendo riferimento alla percentuale determinata a tale titolo nel corso del precedente anno. Ne consegue che la fissazione della definitiva percentuale del pro-rata comporterà la necessaria rettifica della detrazione effettuata in base all’applicazione dell’aliquota provvisoria.

Di conseguenza l’eventuale conguaglio si determina in sede di dichiarazione annuale, attraverso il calcolo della percentuale di detrazione definitiva, considerando le operazioni effettuate nell’intero anno.

Per quanto riguarda la percentuale del pro-rata, è previsto che la stessa calcolata su base annua dal rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione e lo stesso importo aumentato dell’ammontare delle operazioni esenti.

La percentuale di detrazione deve essere, pertanto, un numero intero, ottenuto arroton­dando il valore che deriva dal citato rapporto all’unità superiore o inferiore, a seconda che la parte decimale superi o meno i 5 decimi facendo riferimento alle prime 3 cifre decimali. Il rapporto deve essere determinato come segue:

  • Al numeratore, deve essere indicato il complessivo valore annuo delle operazioni che danno diritto alla detrazione;
  • Al denominatore, deve essere indicato il valore del numeratore come sopra calcolato incremen­tato di quello relativo a tutte le operazioni esenti poste in essere nell’anno.

Schema di calcolo del Pro-rata Iva

Schematizzando la formula può essere così proposta:

Pro-rata = OI + OA / OI + OA + OE

In cui si intende:
OI = operazioni imponibili;
OA = operazioni non soggette a Iva, ma assimilate alle operazioni imponibili ai fini della detrazione;
OE = operazioni esenti.

Numeratore pro rata

In tale rigo va indicata la sommatoria delle operazioni che danno diritto alla detrazione:

  • Le operazioni imponibili;
  • Le operazioni imponibili “assimilate” (articolo 19, comma 3);
  • Tutte le operazioni non imponibili (articoli 8, 8-bis, 9, 38-quater, 71 e 72);
  • Operazioni bancarie, finanziarie e assicurative nei confronti di soggetti extracomunitari o relative a beni da esportare fuori della Comunità (articolo 10, comma 1 n. 1 – 4);
  • Le operazioni intracomunitarie (articolo 41, del D.L. n. 331/93);
  • Operazioni escluse per difetto del presupposto territoriale;
  • Le operazioni non soggette (articolo 2, comma 3, lettere a), b), d) e f);
  • Operazioni senza pagamento dell’imposta (articolo 74, comma 1)

A tale risultato deve essere sottratta la sommatoria di:

  • Cessioni di beni ammortizzabili;
  • Passaggi interni tra più attività (articolo 36, comma 5);
  • Operazioni non soggette (articolo 2, comma 3 lettere a, b, d e f).

Denominatore pro rata

Al denominatore della formula per il calcolo del pro-rata deve essere indicato il totale del numeratore ed in aggiunta le ope­razioni esenti (di cui all’articolo 10 del DPR n. 633/72), al netto delle seguenti:

  • Operazioni esenti (articolo 10, comma 1, n. da 1 a 9) come: le operazioni creditizie e finanziarie. Poi anche tutte le operazioni di assicurazione, riassicurazione e vitalizio e le operazioni relative a valute estere. Operazioni relative ad azioni e quote sociali. Devono essere comprese le operazioni relative alla riscossione dei tributi; operazioni relative a giochi, concorsi e scommesse; locazioni di fabbricati; cessioni di fabbricati; prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative ad alcune operazioni esenti), se:
    • Non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa;
    • Sono accessorie ad operazioni imponibili;
  • Operazioni esenti (articolo 10, comma 1 n. 27-quinquies).

Compilazione della dichiarazione Iva

Le operazioni esenti, ai sensi dell’articolo 10, DPR n. 633/72, o di altre disposizioni concorrono alla determinazione del volume di affari. Le stesse devono essere indicate a rigo VE33.

La presenza del citato rigo VE33 richiede la compilazione:

  • Della sezione 3-A del quadro VF, ancorché non sia applicabile la limitazione della detrazione tramite il pro-rata, previa barratura della casella 3 (“operazioni esenti“) di rigo VF30. Nel caso in cui siano presenti più regimi speciali di determinazione dell’Iva dovrà essere compilato un modulo per ogni regime applicato. Infatti, non è possibile barrare più di una casella all’interno dello stesso modulo; ovvero
  • Del rigo VF53 qualora le operazioni esenti siano occasionali o ricomprese nell’articolo 10, numeri da 1 a 9, DPR n. 633/72, non rientranti nell’attività propria dell’impresa ovvero accessorie ad operazioni imponibili.

Ai fini della determinazione del pro-rata di detrazione “definitivo“, occorre compilare il rigo VF34 della dichiarazione annuale.

Dettaglio del rigo VF34

Campo 1

Le operazioni esenti di cui all’articolo 10, comma 1 n. 11 (cessioni di oro da investimento effettuate dai soggetti che producono oro da investimento o trasformano oro in oro da investimento, equiparate alle operazioni imponibili ai fini della detrazione).

Campo 2

Tutte le operazioni esenti di cui all’art. 10 n. 1–9, se non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o sono accessorie ad operazioni imponibili. Tali operazioni non devono essere computate ai fini del calcolo del pro-rata.

Campo 3

Operazioni esenti di cui all’art. 10 co. 1 n. 27-quinquies (cessioni di beni acquistati o importati senza diritto alla detrazione dell’Iva ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 o 19-bis2 al netto delle cessioni di beni ammortizzabili). Tali operazioni non devono essere computate ai fini del calcolo del pro rata.

Campi 4

Cessioni di beni ammortizzabili e i passaggi interni effettuati in esenzione da Iva.

Tali operazioni non devono essere computate ai fini del calcolo del pro-rata.

Campo 5

Le operazioni effettuate fuori dal territorio italiano che, se ivi effettuate, darebbero diritto alla detrazione (art. 19 co. 3 lett. b), escluse quelle per le quali sia stata emessa fattura ex articolo 21, co. 6-bis, indicate nel rigo VE34.

Campi 6

Operazioni non soggette a Iva in applicazione dei regimi speciali di cui all’articolo 74, comma 1, del DPR n. 633/72.

Campo 7

Le operazioni desenti di cui all’art. 10 n. 1 – 4 del DPR n. 633/72 effettuate nei confronti di soggetti extracomunitari o relative a beni destinati ad essere esportati equiparate, ai fini della detrazione, alle operazioni imponibili.

Campo 8

Le operazioni non soggette artt. da 7 a 7 septies indicate al rigo VE34 che non danno diritto alla detrazione. Operazioni che se effettuate nel territorio dello Stato non darebbero diritto alla detrazione art. 19 c. 3 lett. B.

Campo 9

Risultato della seguente operazione:

VE50 – VF34 campo 8 + VF34 campo 1 + VF34 campo 5 + VF34 campo 6 + VF34 campo7 – (VE33 – VF34 campo 4) x 100

VE50 – VF34 campo 8 + VF34 campo 5 + VF34 campo 6 – VF34 campo 2 – VF34 campo 3

Operazioni esenti: esempio di calcolo del pro-rata

Esempio di calcolo del pro rata Iva

RIGOCONTENUTOIMPORTO (€)
VE50Volume d’affari Iva1.000,00
VE33Operazioni esenti Iva (art. 10 del DPR 633/72)700,00
VF34 campo 3Operazioni esenti di cui all’art. 10 co. 1 n. 27-quinquies) del DPR 633/72100,00
VF34 campo 4Cessioni di beni ammortizzabili100,00

Calcolo del pro rata (rigo VF34 campo 9)

In base ai dati dell’esempio sopra proposto, la percentuale di detrazione Iva è determinata con la seguente formula:

(1.000 – (700 – 100) / (1.000 – 100)) * 100 = 44%



4 comments

  1. Nel primo anno in cui si fanno operazioni con iva oltre che a quelle esenti, che pro rata si applica, sapendo che solo a fine anno si conoscerà la % esatta di pro rata? Un pro rata provvisiorio ? Grazie

  2. Buongiorno , sono un consulente ( disciplina agenti di commercio ) con indetraibilità soggettiva in quanto emetto fatture sia esenti che imponibili…sto vendendo la mia auto ad un privato per cui devo emettere autofattura; il mio “pro rata” è del 14 % e la domanda è: quale imponibile devo indicare nella fattura tenendo presente che vendo l’auto a 30.000 ? Leggendo tra gli articoli mi sembra vi sia un “buco” normativo che non contempla il mio caso…devo pagare l’iva sul 100% del valore ? Mi sembra assurdo….
    grato per il tempo dedicato, buon lavoro.

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