Accertamento analitico del reddito: guida

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L’accertamento fiscale di tipo analitico è volto alla ricostruzione del reddito del contribuente andando a verificare analiticamente la composizione dei redditi all’interno delle singole categorie di cui all’articolo 6 del DPR n. 917/86.

La normativa tributaria prevede come regola base l’accertamento di tipo analitico per la determinazione del reddito imponibile dei soggetti passivi d’imposta, siano essi persone fisiche soggette o non soggette alla tenuta delle scritture contabili, sia che siano enti di tipo societario.

L’analiticità dell’accertamento è stata intesa, sia come strumento per adeguare il più esattamente possibile il reddito imponibile al reddito effettivo, sia come parametro di comportamento del contribuente e dell’amministrazione finanziaria.

Accertamento analitico

La normativa prevede che, per la determinazione del reddito delle persone fisiche, priorità assoluta è data alla determinazione del reddito complessivo sulla base delle singole componenti e delle loro peculiari articolazioni. L’articolo 38, comma 2, del DPR n 600/73, al riguardo, dispone che l’eventuale rettifica del reddito delle persone fisiche debba essere fatta con unico atto, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie.

Il nostro sistema tributario poggia, dunque, sul fondamentale principio di analitica determinazione e di analitico accertamento del reddito; tale principio dovrebbe garantire il contribuente dal pericolo di  accertamenti discrezionali, instaurando il tanto auspicato rapporto di fiducia tra questo ed il fisco sancito dallo “Statuto dei diritti del contribuente” Legge n.212/2000.

La preferenza dell’accertamento analitico va, inoltre, individuata nel consentire un iter conoscitivo che ha, come punto di partenza le individuazioni di determinate fonti reddituali, e come esito la determinazione del reddito effettivo attribuibile a tali fonti, con la conseguente possibilità di dar facile prova dell’infedeltà del contribuente. Il principio dell’analitica determinazione del reddito rappresenta uno dei cardini fondamentali del sistema tributario, non escludendo, comunque, ipotesi in cui il legislatore consenta la determinazione del reddito mediante l’ausilio di metodi diversi.Per garantire il contribuente e per guidare l’amministrazione finanziaria alla ricostruzione del reddito secondo principi di ordine costituzionale, quali buon andamento ed imparzialità, il legislatore tributario ha determinato i casi tassativi in cui è possibile derogare all’accertamento analitico.

Accertamento analitico: persone fisiche

Si tratta di un accertamento effettuato nei confronti delle persone fisiche non titolari di partita Iva, delle società semplici e assimilate e degli enti non commerciali.

Persone fisiche (articolo 38, commi 1, 2, e 3 del DPR n. 600/1973) – L’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate può utilizzare per effettuare l’accertamento i seguenti dati:

  1. I dati e gli elementi contenuti nella dichiarazione dei redditi e negli allegati alla stessa;
  2. Le informazioni ottenute mediante i propri poteri istruttori;
  3. I dati dell’anagrafe tributaria.

La rettifica è effettuata con un unico atto ma con riferimento, come detto, alle singole categorie di reddito.

Società semplici ed assimilate ed enti non commerciali (articolo 40 del DPR n. 600/1973) – L’accertamento è unitario per l’Irap e l’Ires in capo alla società o ente, e per l’Irpef in capo ai soci. Alle società semplici e assimilate si applicano le procedure di accertamento su indicate per le persone fisiche.

Accertamento analitico: imprese e professionisti

L’accertamento analitico con riferimento alle imprese commerciali (sia persone fisiche che società commerciali) ed agli artisti e professionisti, definito anche accertamento contabile, è disciplinato dall’articolo 39 del DPR n. 600/73.

In particolare alla lettera a) dell’articolo si prevede, che se il contribuente ha rispettato gli obblighi di una corretta tenuta delle scritture contabili, l’amministrazione finanziaria procede alla rettifica del reddito d’impresa quando gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite o dell’eventuale prospetto allegato alla dichiarazione medesima.

Tale ipotesi permette un controllo effettuato dalla comparazione della dichiarazione con i relativi allegati. La successiva lettera b) prevede, invece, che l’ufficio procede alla rettifica se il contribuente non ha rispettato l’esatta applicazione delle disposizioni normative del reddito d’impresa.

Più complessa è, invece, la fattispecie prevista dalla lettera c), infatti, essa presuppone l’accertamento dell’incompletezza, falsità, inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati, risultanti in modo certo e diretto dai questionari inviati al contribuente o dai verbali redatti in seguito alla comparizione personale dello stesso, ovvero agli atti, documenti o registri da lui esibiti. La rettifica in esame si fonda su dati in possesso dell’ufficio, acquisiti in seguito all’esercizio dei poteri istruttori.

In particolare l’accertamento analitico di  ricostruzione dei redditi determinati in base a scritture contabili tanto ai fini dell’imposizione sui redditi (e dell’Irap), quanto ai fini Iva –  è, come detto, contemplato dalle lettere a), b) e c) del comma 1 dell’articolo 39 del DPR n. 600/1973 (riferito alla rettifica dei redditi d’impresa delle persone fisiche, ma applicabile, per effetto del rinvio operato dal successivo art. 40, alla rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche) e dal comma 1 dell’art. 54 del DPR n. 633/1972.

Tale metodologia si basa esclusivamente sulla contabilità ufficiale del contribuente, sulle relative risultanze di bilancio e del conto economico (per i soggetti tenuti alla redazione di questi documenti) e della dichiarazione dei redditi e, ai fini Iva, sul confronto fra questa e le liquidazioni del tributo e si concretizza in estrema sintesi nel riscontro di situazioni di fatto diverse da quelle attestate dai documenti contabili, dal bilancio, dal conto economico e dalla dichiarazione, considerati singolarmente e lo fra loro confrontati, ovvero di errori sostanziali nell’applicazione delle diverse disposizioni tributarie che regolano la determinazione del reddito complessivo, sia su un piano generale sia con riferimento a singole componenti reddituali o specifiche operazioni rilevanti ai fini Iva.

L’attività ispettiva condotta con metodo analitico

Come in precedenza già posto in risalto, il metodo analitico, altrimenti noto come “contabile“, consiste in pratica nella rettifica di uno o più dei singoli elementi positivi o negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi determinati in base a scritture contabili ovvero di una o più operazioni rilevanti ai fini Iva, così come rappresentati nelle scritture stesse che, pertanto, costituiscono nella loro articolazione formale e sostanziale il dato di riferimento per la quantificazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva; si tratta pertanto della tecnica ordinaria di ricostruzione della posizione fiscale dei contribuenti, cui è doveroso ricorrere qualora non sussistano i presupposti normativi che consentono di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze contabili.

In concreto, le risultanze istruttorie che, nel quadro di una attività ispettiva ispirata al metodo analitico/contabile, normalmente permettono di procedere alla rettifica di singoli componenti reddituali di segno positivo o negativo ovvero di singole operazioni rilevanti ai fini Iva possono essere ricondotte a due categorie fondamentali:

  • Prove dirette dell’occultamento di ricavi, corrispettivi, altri proventi, della inesistenza materiale o della indeducibilità fiscale di costi, spese od oneri, ovvero della falsa rappresentazione di situazioni rilevanti ai fini Iva, consistenti in ogni genere di elemento di fatto, di carattere sia materiale sia documentale, che dimostri in maniera oggettiva una realtà diversa da quella risultante dalle scritture contabili, dalla documentazione fiscale, dal bilancio, ove previsto e dalla dichiarazione. Dette prove dirette sono acquisibili generalmente mediante l’esercizio dei diversi poteri istruttori contemplati dalle norme fiscali, quali, di norma, i poteri di accesso, ispezione, ricerca, verificazione diretta, altre rilevazioni, esecuzione di controlli incrociati, inoltro di inviti, richieste e questionari, esecuzione di indagini finanziarie, ecc. e trovano evidenza, a seconda dei casi, nelle fasi esecutive dell’attività ispettiva, inquadrate nel “controllo sostanziale”, definite quali “riscontro materiale” o anche “riscontro di coerenza, interna o esterna”;
  • Constatazione dell’inosservanza o dell’errata applicazione di norme fiscali riguardanti la determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo, la determinazione della base imponibile rilevante ai fini Irap o Iva o delle relative imposte, con riferimento a specifiche componenti reddituali e lo a specifiche operazioni. Tali risultanze conseguono essenzialmente all’analisi del trattamento fiscale che il contribuente ha riservato a determinate operazioni di gestione della propria attività, pur potendo essere supportate dall’esito di ulteriori attività istruttorie proprie dell’esercizio dei poteri ispettivi richiamati al precedente alinea e trovano evidenza, generalmente, nella fase dell’attività, parimenti inquadrata nel “controllo sostanziale”, definita “riscontro analitico – normativo”. La natura di prova diretta ovvero di inosservanza o errata applicazione di norme, propria delle risultanze ispettive di un approccio ricostruttivo aderente al metodo analitico — contabile, agevola evidentemente l’esposizione della motivazione delle proposte di recupero a tassazione, risolvendosi questa nella indicazione delle prove documentali o materiali acquisite ovvero nell’illustrazione delle norme non rispettate o erroneamente osservate, cui occorre comunque procedere in maniera dettagliata e argomentata.

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