Patti di Famiglia per il passaggio generazionale d’impresa

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I patti di famiglia sono un contratto plurilaterale, inter vivos, ad effetti reali rientrante nell’ambito degli atti a titolo gratuito, che consente il trasferimento dell’azienda dall’imprenditore ad uno o più dei suoi discendenti.

I patti di famiglia sono un contratto, con il quale l’imprenditore, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, trasferisce, in tutto o in parte, la propria azienda ad uno o più discendenti.

Con il patto di famiglia si possono trasferire anche, in tutto o in parte, partecipazioni societarie.

Di seguito tutte le informazioni utili per approfondire i patti di famiglia.

Che cosa sono i  patti di famiglia?

L’art. 768-bis del C.c. definisce i patti di famiglia come il contratto con cui “l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda ed il titolare di partecipazioni trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote ad uno o più discendenti”.

Si tratta di un contratto plurilaterale con il quale l’imprenditore decide autonomamente di trasferire, in tutto o in parte, l’azienda o le partecipazioni societarie ad uno o più discendenti che si siano dimostrati idonei alla gestione dell’impresa. Quindi alla stipulazione del contratto devono necessariamente partecipare, oltre al disponente ed ai discendenti assegnatari, anche il coniuge e gli altri legittimari del disponente (che sono i figli e gli ascendenti, secondo gli articolo 536 e ss. del c.c.). In particolare, devono partecipare “coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione nel patrimonio dell’imprenditore” (art. 768-quater, comma 1 del c.c.).

Attraverso la stipulazione dei patti di famiglia l’imprenditore può prevenire l’insorgere di liti ereditarie di liti ereditarie che possono portare anche, nei casi più gravi, anche alla disgregazione di aziende, che si verificherebbero al momento dell’apertura della successione al decesso dell’imprenditore.

In caso di legittimari sopravvenuti, l’articolo 768-sexies, comma 1 del c.c., prevede solo una tutela di tipo obbligatorio, potendo questi soggetti chiedere “ai beneficiari del contratto stesso il pagamento della somma” corrispondente alla loro quota: si tratta, in particolare, di nascituri non concepiti, figli naturali riconosciuti, coniuge sopravvenuto.

Funzionamento dei patti di famiglia

I patti di famiglia sono un contratto con il quale è possibile garantire il passaggio generazionale dell’impresa, assicurando una garanzia patrimoniale a tutti i soggetti legittimari. Infatti, gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, se questi non rinunciano, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote, ex art. 536 e ss. del c.c.; è anche possibile convenire che la liquidazione avvenga in natura (art. 768-quater, comma 2 del c.c.).

La base di calcolo, per determinare il valore delle quote dei legittimari, è rappresentata dai beni attribuiti all’assegnatario a seguito del patto. Ai fini dell’individuazione del valore della azienda può essere opportuno, predisporre una perizia da allegare all’atto notarile.

Il legittimario può rinunciare alla quota, oppure si può prevedere un pagamento dilazionato, oltre che, come detto, una attribuzione in natura. Il contratto può anche assegnare direttamente i beni dal disponente ai legittimari non assegnatari; beni che, in base al valore attribuito in contratto, sono imputati alle quote di legittima loro spettanti. Tale assegnazione può altresì essere disposta con successivo contratto che deve però essere dichiarato espressamente collegato al primo, cui intervengano i medesimi soggetti che hanno partecipato al contratto precedente o coloro che li abbiano sostituiti.

Il contratto deve essere concluso per atto pubblico, pena nullità (art. 768-ter c.c.) e può essere sciolto o modificato in caso di successivo contratto oppure mediante recesso se espressamente previsto, da esercitarsi con dichiarazione certificata da un notaio (art. 768-septies del C.c.).

Obiettivo dei patti di famiglia

Funzione della disciplina è quella di garantire, attraverso la stipula dei patti di famiglia, il passaggio generazionale e la continuità dell’impresa (esercitata direttamente, con l’azienda, o indirettamente, con il possesso delle partecipazioni) derogando al principio generale di divieto di patti successori contenuto nell’art. 458 del c.c..

La portata innovativa dei patti di famiglia è in buona parte determinata dalla “disattivazione dei meccanismi di tutela” previsti dal sistema a favore dei familiari, ossia la riduzione e la collazione. Si prevede espressamente che “quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione” (art. 768-quater, ultimo comma del C.c.) e si ritiene che la previsione si riferisca sia a quanto ricevuto dagli assegnatari, sia alle attribuzioni a favore dei legittimari esclusi.

Il che rende il ricorso ai patti di famiglia sicuramente più sicuro, dal punto di vista giuridico rispetto alla donazione di azienda o di partecipazioni; anche se risulta, d’altra parte, più complesso definire l’accordo che porta alla redazione del patto, proprio per la presenza di una pluralità di soggetti e di interessi coinvolti. I soli discendenti possono essere destinatari del trasferimento rientrando quindi i figli, i nipoti, i pronipoti, mentre sono sicuramente esclusi il coniuge, i fratelli ed i discendenti dei fratelli.

I profili fiscali del patto di famiglia

L’introduzione della disciplina dei “patti di famiglia” nel Codice civile non è stata accompagnata da una specifica regolamentazione di diritto tributario, il che ha comportato una inevitabile incertezza applicativa con, considerata la centralità delle valutazioni di ordine fiscale nella progettazione del passaggio generazionale in ambito familiare, un notevole effetto disincentivante rispetto alla diffusione dei patti di famiglia.

Se si esclude la disposizione agevolativa prevista in materia di imposta sulle successioni e donazioni, è sostanzialmente lasciato all’interprete il compito di ricostruire, partendo dai principi dell’imposizione diretta ed indiretta, il trattamento fiscale dei patti di famiglia.

Imposte sui redditi

Considerata la struttura e gli effetti giuridici dei patti di famiglia la prima fattispecie che viene in rilievo è quella del trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie dal disponente al beneficiario/assegnatario. Dal punto di vista del disponente, non possono emergere plusvalenze in capo all’imprenditore/disponente che trasferisce la propria azienda, per effetto dell’articolo 58 del DPR n. 917/86, norma che garantisce la neutralità del trasferimento, con conservazione del valore fiscale dell’azienda in capo al beneficiario.

Analoga soluzione deve affermarsi con riferimento al soggetto che trasferisce le proprie partecipazioni societarie, visto che la produzione di redditi diversi (art. 67, comma 1, lett. c), Tuir) richiede che la cessione delle partecipazioni societarie avvenga “a titolo oneroso“. Una ipotesi in grado di generare reddito tassabile, in capo al disponente, potrebbe essere quella dell’imprenditore che trasferisca, separatamente dalla propria azienda, le partecipazioni societarie realizzando, in questo modo, la fattispecie impositiva di “destinazione a finalità estranee” (articoli 85 e 86 del DPR n. 917/86). In questa ipotesi, tuttavia, vi potrebbe essere l’applicazione del regime di parziale esenzione della participation exemption ricorrendo le condizioni previste dall’articolo 87 del DPR n. 917/86.

Per ciò che riguarda la posizione del beneficiario/assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie, l’imposizione è teoricamente ipotizzabile solo qualora tale soggetto sia imprenditore e si possa sostenere che l’attribuzione afferisca alla sfera imprenditoriale e non a quella personale.

Con riferimento alla liquidazione dei legittimari partecipanti al patto (o prevista da successivo contratto), pare potersi affermare il rilievo impositivo, in capo all’assegnatario (o anche in capo al disponente per le attribuzioni effettuate direttamente a favore dei legittimari) solo qualora sia previsto il trasferimento di beni di impresa e non, invece, la liquidazione in denaro.

Imposte indirette

Nel settore dell’imposizione indiretta è presente la sola disposizione tributaria che menziona l’istituto del patto di famiglia. Si tratta del’articolo 3, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990, norma introdotta dall’articolo 1, comma 78, Legge n. 296/2006 (Legge finanziaria 2007) e modificata dall’articolo 1, comma 31, Legge n. 244/2007 (Legge finanziaria 2008).

La norma prevede il non assoggettamento ad imposta sulle successioni e donazioni dei trasferimenti di azienda (e rami di azienda) e di partecipazioni societarie di controllo, effettuati a favore di discendenti e coniuge, “anche tramite i patti di famiglia di cui agli artt. 768-bis e seguenti del codice civile”. Il trasferimento di aziende e di partecipazioni sociali dal disponente all’assegnatario può, dunque, non essere assoggettato ad imposta a condizione che l’assegnatario continui l’esercizio dell’impresa (tramite l’azienda) o mantenga il possesso delle quote (o il controllo se si tratta di società di capitali) per un periodo non inferiore ai cinque anni.

La disposizione, di chiaro stampo agevolativo, si muove evidentemente nella direzione di considerare tali attribuzioni quali atti tendenzialmente ricompresi nell’area dell’imposta citata e, quindi, quali atti liberali o, comunque, a titolo gratuito.

Ad avviso dell’Agenzia, quando, nei diversi passaggi, si dà luogo al trasferimento di beni immobili o di diritti reali immobiliari, devono essere applicate le imposte ipotecaria e catastale con le aliquote ordinarie del 2% (art. 1, Tariffa, D.Lgs. n. 347/1990) e 1% (art. 10, D.Lgs. 347/1990). Anche per queste imposte, tuttavia, in caso di trasferimento di azienda agevolato ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, comprendente beni immobili, l’imposizione non si realizzerebbe per effetto del rinvio contenuto nell’art. 1, comma 2 e art. 10, comma 3, D.Lgs. n. 347/1990 alle volture e le formalità relative ai trasferimenti di cui all’art. 3, D.Lgs. n. 346/1990 (Così R.M. 23.11.2007, n. 341/E).

Considerazioni finali

Per la propria struttura giuridica e gli effetti disegnati dal Codice civile, i patti di famiglia risulta lo strumento senza dubbio più idoneo a realizzare il passaggio generazionale, in quanto prevede la partecipazione di tutti i soggetti interessati ed evita la possibilità che la futura successione del disponente determini una situazione di incertezza nelle attribuzioni effettuate. Al tempo stesso, però, le condizioni soggettive ed oggettive che caratterizzano lo strumento sono chiaramente definite e non in grado di comprendere tutte le forme di passaggio generazionale.

Inoltre, proprio la regola della necessaria partecipazione dei diversi soggetti interessati può determinare, a livello applicativo, notevoli difficoltà nella redazione del patto. Nonostante non sia oggetto di specifiche disposizioni il regime tributario appare tutto sommato definito nelle imposte dirette, perché replica quello ben noto della donazione di azienda e di partecipazioni societarie. Inoltre, non sembrano poter avere rilevanza fiscale le attribuzioni ai legittimari.

Nelle imposte indirette, se appare importante ed incentivante la possibilità di applicazione della norma di esenzione prevista in materia di imposta sulle successioni e donazioni (oltre che per le imposte ipo-catastali), risulta ancora non del tutto definita la questione della tassazione delle attribuzioni ai beneficiari.

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