Beni strumentali nuovi: il credito di imposta

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Il credito d’imposta legato all’acquisto di beni strumentali nuovi è una nuova agevolazione destinata a favorire gli investimenti delle imprese. L’agevolazione consiste in un credito d’imposta per beni strumentali con un costo unitario almeno pari a 10 mila euro.

Il D.L. n. 91/2014 (“Decreto competitività“) introduce una nuova agevolazione fiscale con l’obiettivo di favorire gli investimenti delle imprese in beni strumentali nuovi, attraverso l’ottenimento di un credito d’imposta pari alla differenza tra l’ammontare dell’investimento effettuato e la media degli investimenti pregressi degli ultimi cinque anni.

Vediamo tutte le informazioni utili per ottenere il credito di imposta legato all’acquisto di beni strumentali nuovi.

Soggetti interessati

Il credito d’imposta spetta ai “titolari di reddito d’impresa“. Entro questa locuzione si ricomprendono tutte le tipologie giuridiche di impresa, dalla società di capitali alla società di persone, per finire all’impresa individuale.

Devono ritenersi interessati anche i soggetti che producono reddito d’impresa pur se privi di contabilità, come i “contribuenti minimi” (di cui all’articolo 28 del D.L. n. 98/11), come da chiarimento contenuto nella Circolare 44/E/09 dell’Agenzia delle Entrate. Per questa categoria di soggetti ai fini di poter provare in modo inequivocabile l’avvenuto investimento tramite la conservazione delle fatture di acquisto comprovanti l’investimento, oltre a quelle relative agli investimenti eseguiti nel quinquennio precedente.

I requisiti

Per fruire dell’agevolazione non è necessario che l’impresa sia costituita entro il 25 giugno 2014, data di entrata in vigore del D.L. n. 91/14: anzi, il vantaggio fiscale può essere beneficiato anche da imprese costituite  dopo la data succitata (articolo 18, comma 2, del D.L. n. 91/14). Per le imprese neo-costituite si avrà un beneficio molto consistente poiché esse non dovranno considerare alcuna media pregressa di investimenti e, quindi, in pratica, si limiteranno a calcolare il 15% del bene nuovo quale valore del credito d’imposta.

La scelta del credito d’imposta come strumento per erogare l’agevolazione ha il vantaggio di rendere più agevole la fruizione del vantaggio fiscale anche per i contribuenti il cui reddito è molto basso. Infatti, il credito d’imposta essendo spendibile in compensazione orizzontale, esso può venire utilizzato anche per pagare debiti fiscali di altra natura, ovvero debiti previdenziali, che siano pagabili con il modello F24.

Ambito di applicazione

Possono beneficiare dell’agevolazione tutti gli acquisti di beni strumentali nuovi, appartenenti alla divisione 28 della Tabella Ateco 2007. La norma chiarisce che per fruire dell’agevolazione è necessario che il bene sia nuovo. Il requisito di novità è certamente dimostrato se il bene è acquistato dal produttore o dal commerciante, ma può essere agevolato anche il bene acquisito da un soggetto diverso rispetto a quelli sopra elencati, a condizione che non sia mai stato utilizzato. Al riguardo pare opportuno che tale status sia certificato dal cedente, attraverso un’apposita dichiarazione.

Possiedono il requisito della novità anche i beni utilizzati a scopo dimostrativo, mentre i beni autoprodotti presentano il requisito di novità solo se per costruirli  non sono stati utilizzati componenti usati di valore prevalente su quelli nuovi.

Valore unitario dei beni

Come detto, il bene deve appartenere alla divisione 28 della tabella Ateco 2007, cioè macchinari che intervengono meccanicamente o termicamente su materiali o processi di lavorazione o materiali. Inoltre, il valore unitario del bene non deve essere inferiore a €. 10.000.

Per quanto riguarda beni non compresi nella divisione 28, che incorporano beni appartenenti a tale divisione, l’Agenzia con la Circolare n. 44/E del 2009 ha chiarito che la fruizione del bonus fiscale è possibile, ma solo limitatamente al valore dei beni appartenenti alla divisione 28, purché, evidentemente, tale valore sia oggettivamente isolabile, magari con certificazione del cedente. Potrebbe essere il caso dell’acquisto di immobile che comprenda anche un ascensore, oppure di un autoarticolato che comprenda una gru per sollevamento di materiali. Immobile e autoarticolato non sono beni della divisione 28, ma l’ascensore e la gru sì, e quindi limitatamente al costo riferibile a detti beni il credito d’imposta sarà beneficiabile.

Valore del credito d’imposta

Non vi sono espliciti riferimenti normativi nell’articolo 18 del D.L. n. 91/14 alle modalità tramite le quali determinare il costo rilevante ai fini della quantificazione del credito d’imposta. Nelle precedenti edizioni delle norme sulla detassazione degli investimenti si è sempre fatto riferimento al concetto di valore fiscale del bene, così come determinato dall’articolo 110 del DPR n. 917/86.

La già citata Circolare n. 44/E del 2009 ha affermato che il costo del bene va ridotto dei contributi in conto impianti qualunque sia la procedura scelta per la contabilizzazione. Di rilevante importanza nella determinazione del costo dell’investimento è valutare se rileva o meno il disinvestimento eseguito nel periodo agevolato (o nel quinquennio precedente ai fini del calcolo della media).

Nel D.L. n. 91/14 non vi è alcun riferimento che possa detenere rilevanti ai fini dell’agevolazione i disinvestimenti effettuati. Pertanto, in attesa di chiarimenti ufficiali, è possibile ipotizzare che i disinvestimenti non rilevino né nel calcolo dell’importo dei beni acquistati dal 25 giugno 2014 in poi, né nel calcolo della media.

Momento dell’investimento

L’agevolazione spetta per i beni acquisiti in un arco temporale che va dal 25 giugno 2014 al 30 giugno 2015. Come chiarito dalla Circolare Agenzia delle Entrate n. 90/E del 2001, in merito alla determinazione del momento dell’investimento devono essere prese a riferimento le regole generali stabilite dall’articolo 109 del DPR n. 917/86, per il quale per i beni mobili il momento rilevante è quelle della consegna o spedizione.

Tale regola, è bene ricordarlo, vale anche per i contribuenti minimi che invece determinano il costo in base al principio di cassa: anche per tali soggetti si applica la regola generale della consegna o spedizione (Circolare Agenzia delle Entrate n. 44/E del 2009), sicché potremmo avere che un bene acquistato, ad esempio, il 27 dicembre 2014 e non pagato, rilevi ai fini del credito d’imposta ma non possa essere dedotto nella determinazione dell’imponibile.

Nel caso di beni costruiti da terzi, rileva il momento della ultimazione del servizio, considerando che se vi è un contratto di appalto in cui sono previsti i Sal sarà possibile individuare quale importo detassabile quello del Sal, ma solo laddove vi sia una accettazione irrevocabile da parte del committente della singola partita consegnata. Per quanto riguarda i beni costruiti in economia, vale la regola delle determinazione dei costi imputabili al bene sostenuti nel periodo agevolabile.

Meccanismo dell’agevolazione

L’agevolazione consiste in un credito d’imposta pari al 15% dell’eccedenza dei beni strumentali acquisiti nel periodo agevolato rispetto alla media dei medesimi acquisti eseguiti nel quinquennio precedente. Pertanto un primo calcolo necessario riguardo la media degli investimenti nel quinquennio 2009/2013, ricordando che dei cinque periodi d’imposta considerabili, uno è scartabile (verosimilmente quello in cui sono stati eseguiti investimenti più elevati), quindi la media avviene sempre assumendo al massimo 4 periodi d’imposta e dividendo il totale ottenuto per quattro.

Gli investimenti eseguiti nel periodo 1.1.2014/24.6.2014 non rilevano nel calcolo del credito d’imposta perché eseguiti prima dell’inizio del periodo agevolabile, ma non rilevano nemmeno nel calcolo della media per gli investimenti 2014, poiché tale calcolo comprende solo quelli eseguiti nei precedenti periodi d’imposta. Questi investimenti rileveranno invece nella media per il calcolo del credito d’imposta generato dagli acquisti del 2015.

La media comprende gli investimenti eseguiti dal 2009 al 2013, ma ciò vale solo per il calcolo del credito d’imposta del 2014. In altre parole il quinquennio della media è mobile ed è compreso tra il quinto e il primo anno antecedente quello in cui l’investimento è stato eseguito.

Il calcolo della media tiene conto dei periodi pregressi anche se inferiori a cinque. In tali casi la media è calcolata sempre scartando un periodo d’imposta. Questa regola si applica anche alle imprese costituite nel 2014, per le quali l’agevolazione è certamente fruibile e particolarmente vantaggiosa poiché sia per gli investimenti del 2014 sia per quelli del 2015 non vi è mai media precedente. Per il 2014 in funzione del fatto che non vi sono periodi precedenti, per il 2015 poiché vi un periodo precedente ma potendolo scartare, si torna all’assenza di periodi nel computo della media.

La revoca dell’agevolazione

L’articolo 18, comma 6 del D.L. 91/14 ripropone la disposizione antielusiva secondo cui la dismissione del bene agevolato prima del secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui è stato eseguito l’investimento determina la revoca dell’agevolazione. In caso di cessione o destinazione del bene a finalità estranea all’esercizio di impresa, il credito d’imposta deve essere ricalcolato, o meglio esso è revocato, quindi con obbligo di versare l’importo del medesimo entro il periodo d’imposta in cui si manifesta l’evento che genera la revoca. Al riguardo bisogna però sottolineare una peculiarità della normativa, e cioè che il suo effettivo utilizzo in compensazione avviene a partire dal 2016 (per gli investimenti del 2014) , ma il 2016 è anche l’anno a partire dal quale il bene potrebbe essere ceduto. Quindi se il bene acquistato nel 2014 viene ceduto entro il 2015 il credito è revocato, ma senza conseguenze reali, poiché ancora non sarebbe iniziato il suo concreto utilizzo.

Contabilizzazione del credito d’imposta

Il bonus del D.L. 91/14 è un credito d’imposta, il quale costituisce un provento da classificare nella classe A del Conto economico. Sulla contabilizzazione dei crediti d’imposta è utile citare il Documento dell’Istituto di Ricerca Dottori Commercialisti n. 15 del 2003 secondo il quale i crediti d’imposta condizionati alla esecuzione di investimenti vanno contabilizzati come contributi in conto impianti, quindi interessano la voce A5 del Conto economico, previa imputazione della quota annuale di contributo nel rispetto del principio di competenza. La circostanza che si parli di un provento che interessa il Conto economico nella area A permette di concludere che questi importi siano rilevanti sia ai fini del Rol che ai fini del Mol.

Nel primo caso il credito d’imposta contabilizzato della voce A5 incrementerà il valore della produzione che, una volta sottratti i costi della produzione (nettizzati di ammortamenti e canoni leasing) determina il Rol, cioè la grandezza che moltiplicata per 30% costituisce il limite di deduzione degli interessi passivi delle società di capitali. Nel secondo caso l’incremento del valore della produzione può contribuire a generare un Mol positivo (cioè differenza tra valore della produzione e costi della produzione nettizzati di ammortamenti, accantonamenti e canoni leasing), elemento essenziale per essere esclusi dalla normativa delle società di comodo in quanto società in perdita sistemica.

Va poi ricordato che il credito d’imposta da investimenti in beni strumentali della Divisione 28 è un provento che non genera alcuna tassazione né ai fini IRES, né ai fini IRAP, non rileva ai fini del quoziente per determinare l’importo deducibile di i interessi passivi per soggetti Irpef (art. 61 del DPR n. 917/86), né rileva ai fini della deduzione di spese generali in presenza di proventi esenti ex art. 109, co. 5 del DPR n. 917/86.

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