La tassazione delle plusvalenze e sopravvenienze patrimoniali

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Le imprese, di fronte alla realizzazione di plusvalenze e sopravvenienze patrimoniali, possono, ai sensi dell’articolo 86 del Tuir tassare la plusvalenza interamente nell’esercizio di realizzazione della stessa, oppure optare, se ne ricorrono i requisiti, per la rateazione della plusvalenze in massimo 5 anni.

Le plusvalenze patrimoniali si riferiscono a beni diversi da quelli che generano ricavi, ai sensi della definizione dettata dall’articolo 85 del DPR n. 917/86, secondo il quale generano ricavi tutti quei beni e servizi alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa.

Le plusvalenze patrimoniali quindi, sono costituite dalla differenza positiva tra il corrispettivo di vendita ed il costo non ammortizzato dei beni ceduti. Trattandosi di reddito di impresa, queste plusvalenze generano materia imponibile in capo alla società che deteneva il bene ceduto. Vediamo la normativa applicabile per la tassazione delle plusvalenze patrimoniali, ai fini Ires.

Tassazione plusvalenze patrimoniali

Le plusvalenze, ai sensi dell’articolo 86 del DPR n. 917/86, concorrono alla formazione del reddito d’esercizio se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso, oltre che nel caso in cui siano realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni stessi. Qualora le plusvalenze siano relative a beni che sono stati posseduti dall’impresa per un periodo non inferiore a tre anni, è possibile, a scelta del contribuente, farle concorrere alla formazione del reddito interamente nell’esercizio in cui sono state realizzate o, in alternativa, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Le fattispecie di plusvalenze e sopravvenienze passibili di rateazione sono previste dall’articolo 86, comma 4, e dall’articolo 88, comma 2, del DPR n. 917/86 e sono originate da:

  1. Cessione a titolo oneroso di beni strumentali;
  2. Cessione di azienda;
  3. Risarcimenti assicurativi relativi alla perdita o al danneggiamento di beni strumentali;
  4. Immobilizzazioni finanziarie.

Cessione di beni strumentali

Ai sensi dell’articolo 86, comma 4, del DPR n. 917/86, le plusvalenze patrimoniali da cessione a titolo oneroso di beni strumentali (immobili, macchinari, attrezzature, autoveicoli, mobili e attrezzature d’ufficio), possono essere dichiarate, come abbiamo visto, interamente nell’esercizio di realizzazione, oppure, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi, se il bene strumentale è posseduto da almeno tre anni (si ricorda che il periodo di tre anni deve essere verificato in un periodo di almeno 1.095 giorni).

La scelta della rateizzazione e del numero di rate con le quali tassare le plusvalenze viene effettuata nella dichiarazione dei redditi (modello Unico) relativa all’esercizio in cui le plusvalenze sono state realizzate. Una volta effettuata, detta scelta è vincolante anche per i successivi esercizi.

Cessione d’azienda

L’azienda sia ai fini civilistici che fiscali viene considerata come un unico bene. Questo significa che la rateizzazione della plusvalenza che deriva dalla cessione d’azienda è possibile se l’azienda è posseduta da almeno tre anni, a nulla rilevando che i beni che la compongono abbiano meno di tre anni. Si ricorda che la finanziaria 2000 ha introdotto il principio del cumulo di possesso delle aziende ricevute in seguito ad operazioni di conferimento. Infatti, l’articolo 176 del DPR n. 917/86 ribadisce che:

le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime in cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente

Risarcimenti assicurativi per beni strumentali

La possibilità di rateazione della plusvalenza derivante da beni strumentali è prevista dalla normativa anche per le sopravvenienze attive derivanti dal risarcimento, per la perdita o il danneggiamento di beni strumentali, conseguite per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi.

A norma del comma 2, dell’articolo 88 del DPR n. 917/86, questa differenza positiva, pur costituendo una sopravvenienza attiva, può seguire il regime (facoltativo) di differimento della tassazione delle plusvalenze. Naturalmente, per poter accedere alla tassazione frazionata in cinque periodi d’imposta, al momento del sinistro, il bene dovrà già essere stato posseduto per almeno tre anni.

Cessione di beni costituenti immobilizzazioni finanziarie

L’articolo 86 comma 4 del DPR n. 917/86 prevede che possa essere applicato lo stesso trattamento fiscale previsto per le plusvalenze patrimoniali, anche per la tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di immobilizzazioni finanziarie diverse da quelle contemplate dall’articolo 87 del DPR n. 917/86, che danno invece origine a plusvalenze esenti (per l’applicazione della Partecipation Exemption).

Questo significa che è possibile effettuare la rateazione della plusvalenza relativa alla cessione di immobilizzazioni finanziarie che non possiedono i requisiti per beneficiare del requisito dell’esenzione da tassazione, così come indicato dall’articolo 87 del DPR n. 917/86. Una partecipazione non Pex plusvalente, quindi, può essere rateizzata in cinque esercizi, a patto che la stessa partecipazione sia stata detenuta dall’azienda per almeno tre esercizi.

Modello Unico e imposte differite

In sede di dichiarazione dei redditi (modello Unico Sc), nel caso in cui ci si avvalga della rateazione delle plusvalenze patrimoniali, occorre rilevare una variazione in diminuzione per l’intero importo della plusvalenza e, contemporaneamente, una variazione in aumento per la quota imponibile nell’esercizio.

In questo modo resterà imponibile fiscalmente nel primo esercizio, ovvero quello di realizzo, soltanto 1/5 della plusvalenza stessa. Gli altri 4/5 della plusvalenza concorreranno alla formazione del reddito imponibile fiscalmente nei quattro esercizi successivi. Questa discrasia, dovuta alla differenza temporanea genera per l’impresa la formazione di imposte differite.

Nei quattro esercizi successivi, quindi, dovranno essere rilevate le variazioni in aumento per la quota imponibile di un quinto della plusvalenza complessiva, che viene ripresa a tassazione. La scelta per l’eventuale rateazione deve essere espressa nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il realizzo della stessa si concretizza.

Da un punto di vista fiscale, la rateizzazione delle plusvalenze comporta la rilevazione di imposte differite nella misura del 27,5% (imposta Ires) per le quote di plusvalenza che saranno riprese a tassazione negli esercizi successivi al primo, durante i quali sarà stornata la corrispondente parte del fondo imposte differite precedentemente accantonato.

Quindi, nel primo esercizio viene generato un fondo imposte differite pari al 27,5% dei 4/5 della plusvalenza la cui tassazione viene rinviata. Nei quattro esercizi successivi, il fondo imposte differite viene a ridursi ogni anno per l’imputazione del quinti della plusvalenza che andrà a tassazione.

Attenzione però, non sempre l’opzione per la rateazione della plusvalenza rappresenta l’opzione che assicura il risparmio fiscale maggiore, ma è necessario valutare attentamente la situazione fiscale della società, per valutare la decisione migliore da prendere.

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