Difendersi da accessi, ispezioni e verifiche del Fisco

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Quali sono i corretti comportamenti che deve tenere il contribuente durante l’attività gli accessi ispezioni e verifiche da parte dell’Agenzia delle Entrate? e quali sono i suoi diritti?

Gli accessi, le ispezioni e le verifiche costituiscono strumenti a disposizione dell’Amministrazione finanziaria (e della Guardia di finanza) per l’adempimento dei loro compiti accertativi nei confronti dei contribuenti. L’attività di accesso, ispezione e verifica sono disciplinate dall’articolo 52, del DPR n. 633/72, il quale, per il rimando fatto dal punto 1 dell’articolo 32, del DPR n. 600/73, vale (oltre che ai fini Iva) anche per tutte le imposte dirette (Irpef, Ires, Irap).

Queste attività rientrano nelle cd. “attività di indagine e tra tutte sono da considerarsi le principali se non altro perché, nella maggior parte dei casi, sono “propedeutiche ad altre forme di raccolta di informazioni utili per l’attività accertativa.

I contribuenti sottoposti a questo tipo di controlli di solito rimangono inerti di fronte agli accertatori, come se restassero sotto una sorta di sudditanza psicologica, che in realtà non ha ragione di essere. Ecco, che in questi momenti diventa fondamentale capire quali sono i corretti comportamenti da tenere e quali sono gli accorgimenti da attuare per evitare di incorrere spiacevoli sorprese.

Gli accessi, ispezioni e verifiche rappresentano il tipo di indagine più invasivo che l’Amministrazione finanziaria può compiere verso i contribuenti, e per questo le modalità con cui avviene questo tipo di verifica sono molto rigorose. L’obiettivo che si prefiggono questo tipo di indagini è quello di effettuare un’analisi contabile ed extracontabile dell’attività del contribuente attraverso una permanenza, più o meno lunga, dei verificatori presso il luogo di esercizio dell’attività. La fase  della verifica inizia con l’effettuazione dell’accesso presso il soggetto da verificare e si conclude con la stesura del processo verbale di constatazione (P.v.c.), firmato da entrambe le parti. In mezzo a queste fasi sta l’attività di controllo vera e propria. Andiamo adesso ad analizzare le singole fasi della verifica per poter poi individuare i diritti spettanti al contribuente sottoposto a questa tipologia di controlli.

Gli accessi

Gli accessi consistono nel potere di entrare in un luogo e di soffermarvisi, anche senza o contro il consenso di chi ne ha la disponibilità, al fine di eseguirvi le operazioni di verifica. Per poter eseguire correttamente gli accessi, i funzionari devono:

  • esibire la propria tessera personale di riconoscimento;
  • consegnare al contribuente, o a chi in quel momento lo sostituisce, copia dell’autorizzazione contenente l’ordine di accesso;
  • invitare il contribuente o chi per esso a prendere nota dei nomi degli altri funzionari;
  • comunicare al contribuente, o a chi in quel momento lo sostituisce, lo scopo della visita, invitandolo, in relazione a tale scopo, ad esibire tutti i registri, libri e documenti che egli è tenuto a porre a disposizione degli organi di controllo;
  • invitare il contribuente ad assistere alla verifica o a farsi rappresentare, previo rilascio di delega scritta, anche privata.

A seconda del tipo di accesso, sono richieste differenti autorizzazioni: l’accesso dei verificatori può essere effettuato solo con apposita autorizzazione scritta rilasciata dal capo dell’Ufficio che ordina la verifica; per la Guardia di finanza l’accesso è consentito previo ordine del Comandante di reparto, sia esso un ufficiale o un sottufficiale.

Invece, l’accesso presso l’abitazione privata del contribuente, tutelata dall’art. 14 della Costituzione, può essere effettuato solo previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica, e in caso di gravi indizi di violazione delle norme fiscali che suggeriscano la necessità di ricercare ed acquisire particolare documentazione, contabile e non, ed ogni altro elemento idoneo a fornire prova delle infrazioni ipotizzate; è pertanto finalizzato scritture ed altri elementi di prova delle violazioni.

Di norma, è necessario verificare che questi gravi indizi, che legittimano, la violazione del domicilio del contribuente non sono esplicitati nell’autorizzazione della Procura della Repubblica notificata al contribuente, e non soltanto nella richiesta di accesso che la G.d.f. o l’Agenzia delle Entrate formula al P.M.. La circostanza è rilevante perché, qualora dovesse accertarsi che i gravi indizi non esistevano, nel senso che non erano esplicitati in concreto dai verificatori, la giurisprudenza della Suprema corte ritiene che l’accertamento conseguente sia viziato da nullità.

Sono nulli gli accertamenti, conseguenti a verifiche fiscali, in cui non vengono esposte le ragioni o l’oggetto del controllo; e ciò non solo con riferimento all’accesso iniziale, ma anche con riferimento all’estensione del controllo ad altre annualità, rispetto a quelle per le quali è stata inizialmente eseguita la verifica.

L’ispezione

Consiste in una serie di attività volte al materiale reperimento degli elementi (libri, registri, scritture e documenti) necessari per eseguire le ispezioni documentali e le verificazioni.

Prima di intraprendere le operazioni di ispezione, il funzionario deve invitare il titolare o il legale rappresentante dell’impresa o dello studio professionale ad esibire tutta la documentazione la cui tenuta e conservazione sono imposte, anche mediante rinvio ad altra fonte normativa, dalla legge tributaria. Le operazioni di ricerca nei locali dell’azienda o dello studio verranno avviate subito dopo la richiesta di esibizione formulata dai verificatori. È atto d’autorità, e quindi viene compiuto anche contro la volontà del contribuente e comunque anche se lo stesso sostiene  di avere esibito tutti i documenti richiesti.

Qualora il contribuente si avvalga della tenuta delle scritture contabili con sistemi meccanografici, i registri possono non essere immediatamente disponibili su supporto cartaceo. In questo caso, però, “la tenuta di qualsiasi registro … è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio corrente, allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza”.

Se è rifiutata l’esibizione dei documenti e delle scritture contabili obbligatorie, essi possono essere considerati solo contro e non a favore del contribuente ai fini dell’accertamento.

E’ bene sottolineare che per rifiuto all’esibizione deve intendersi anche la dichiarazione di non possesso della documentazione richiesta e quindi, compresi i casi di indisponibilità dipendenti da cause di forza maggiore.

A questo si aggiunge che l’assenza delle scritture contabili obbligatorie, o parte di esse, può innescare la determinazione induttiva del reddito prodotto ai sensi dell’articolo 39, co. 2, lett. c), DPR 600/73. In ogni caso va segnalato che:

  • la momentanea irreperibilità delle scritture contabili non implica in sé il rifiuto di esibizione, per il quale è necessario provare l’intenzionalità a non fornire la documentazione richiesta;
  • un ritardo lieve, di qualche ora o di un giorno, nella esibizione della documentazione non può considerarsi rifiuto.

Se il contribuente dichiara che le scritture contabili o alcune di esse si trovano presso terzi, deve esibire una attestazione dei soggetti depositari (ad esempio, il commercialista) recante la specificazione delle scritture in loro possesso. In mancanza dell’attestazione, o se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture, l’esibizione si intende rifiutata. La mancata esibizione dell’attestazione, così come la dichiarazione di non possedere libri, registri, scritture e documenti deve essere fatto risultare nel verbale di verifica.

Se parte della documentazione richiesta non viene esibita in quanto dichiarata smarrita, distrutta o rubata, il soggetto sottoposto a verifica dovrà comprovare il ricorrere della circostanza impeditiva esibendo la relativa denuncia di smarrimento, distruzione o furto.

L’attività ispettiva potrà essere compiuta in tutti i locali nella disponibilità dell’azienda o dello studio o, se trattasi di accesso domiciliare, in tutti i locali rientranti nella disponibilità del soggetto in base a contratto di locazione o per effetto del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento. Le ricerche possono essere estese ai mezzi di movimento in uso all’azienda o al lavoratore autonomo sottoposti a verifica.

Può accadere che nel corso della ricerca siano rinvenuti libri, registri, scritture e documenti relativi:

  • all’esistenza di altre attività riconducibili al soggetto verificato;
  • all’esistenza di altre attività riconducibili a terzi.

In entrambe le ipotesi, l’estensione della verifica fiscale alla nuova attività o al diverso contribuente cui fanno riferimento gli elementi documentali rinvenuti richiederà, come condizione imprescindibile, un formale ordine di accesso.

I funzionari possono inoltre procedere a:

  • perquisizioni personali;
  • apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli;
  • esame di documenti e richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale.

In questi casi è sempre necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’Autorità giudiziaria più vicina che adotterà ogni cautela (piantonamento e/o suggellamento) per impedire che vengano alterati, occultati o distrutti libri, registri, scritture e documenti ovvero che vengano sottratti plichi sigillati, borse, ecc. o il loro contenuto.

L’attività svolta dovrà essere documentata attraverso un apposito processo verbale di apertura coattiva. La perquisizione deve essere considerata attività a carattere eccezionale alla quale ricorrere solo nel caso in cui sussista il fondato sospetto che la persona rechi su di sé documentazione utile ai fini della verifica. In ogni caso, prima di richiedere l’autorizzazione all’esecuzione della perquisizione personale, il verificatore deve invitare la persona ad esibire spontaneamente i documenti in suo possesso. Solo ove il soggetto richiesto si rifiuti, ovvero sussista fondato motivo di ritenere che l’esibizione sia avvenuta solo parzialmente, il verificatore potrà contattare l’Autorità giudiziaria per farsi autorizzare alla perquisizione personale.

Per procedere all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili, vale quanto detto per le perquisizioni fatta eccezione per il fatto che non deve considerarsi attività di carattere eccezionale, per cui ad essa potrà essere fatto ricorso indipendentemente dall’insorgenza di specifici elementi di sospetto circa il contenuto dei suddetti oggetti e spazi.

Nel caso invece in cui i cassetti e gli armadi siano aperti non è necessaria l’autorizzazione, in quanto la ricerca si rivolge alla acquisizione di documenti, materiale, indizi, prove in ordine alla non corretta tenuta delle scritture contabili e alla mancata osservazione delle norme fiscali che per loro natura potrebbero trovarsi proprio in armadi e cassetti.

In ordine alla posta elettronica le potestà di controllo non divergono dalla normale corrispondenza: se l’e-mail è già stata aperta i verificatori ne possono prendere cognizione, diversamente occorre l’autorizzazione del magistrato.

L’eventuale assenso del contribuente – che fa venir meno la richiesta di autorizzazione al magistrato – legittima l’operato dei verificatori; l’assenso dovrà essere trascritto sia nel processo verbale di accesso o giornaliero che in quello di constatazione. Tuttavia, è d’obbligo che i verificatori adottino tutte le cautele del caso, atteso che la Cassazione – in alcuni casi – ha ritenuto che il consenso prestato sia frutto di sudditanza psicologica.

I documenti e le scritture possono essere sequestrati soltanto se:

  • non è possibile riprodurli;
  • i soggetti interessati alla verifica si rifiutano di sottoscrivere il verbale;
  • i soggetti interessati alla verifica, con apposite dichiarazioni in verbale, contestano il contenuto nel verbale.

I libri e i registri non possono essere sequestrati; gli organi procedenti possono eseguirne o farne eseguire copie o estratti, possono apporre nelle parti che interessano la propria firma o sigla insieme con la data e il bollo d’ufficio e possono adottare le cautele atte ad impedire l’alterazione o la sottrazione dei libri e dei registri.

Ispezioni documentali

Consistono nell’analisi delle scritture, dei libri, dei registri e dei documenti la cui istituzione, tenuta e conservazione sono obbligatori e nel raffronto del loro contenuto con quello degli altri documenti reperiti nel corso delle ricerche o in fasi successive della verifica, tra cui in particolare:

  • la corrispondenza commerciale (lettere, ordinativi, ecc.);
  • la contabilità posta in essere a fini di controllo interno della gestione (budget, report, conti di produttività, contabilità dei costi, ecc.);
  • la documentazione contabile di altri soggetti che hanno intrattenuto, con quello verificato, rapporti economici (la quale verrà acquisita, se del caso, mediante l’effettuazione di controlli incrociati, e, cioè, di interventi presso soggetti terzi).

Le verificazioni

Le verificazioni consistono in riscontri della gestione ispezionata attuati avendo quali punti di riferimento e confronto il documento e le scritture contabili; come oggetto, la realtà fattuale dell’impresa che in detti documenti e scritture trova rappresentazione formale.

La verifica è quindi finalizzata a appurare la corrispondenza della situazione reale rispetto a quella emergente dalle risultanze contabili. Per la Guardia di finanza la verifica è definita «una indagine di polizia amministrativa finalizzata a: prevenire, ricercare e reprimere le violazioni alle norme tributarie e finanziarie e a qualificare e quantificare la capacità contributiva del soggetto che ad essa viene sottoposto».

Le verificazioni possono essere dirette ovvero indirette. Le prime vengono effettuate mediante l’osservazione diretta da parte dei verificatori. È, ad esempio:

  • l’accertamento dell’esistenza fisica di un bene strumentale annotato nel registro dei cespiti ammortizzabili;
  • l’accertamento della consistenza delle giacenze di magazzino;
  • il riscontro materiale della consistenza effettiva di cassa;
  • l’accertamento del numero e dell’identità del personale addetto dipendente dall’azienda o dallo studio;
  • le analisi qualitative che danno luogo a responsi di natura tecnica e, come tali, dotati di sufficienti margini di certezza.

Le verificazioni indirette sono finalizzate a ricostruire in via presuntiva l’effettiva dimensione dell’attività economica oggetto del controllo. Vengono effettuate in presenza delle condizioni che legittimano il ricorso al metodo induttivo di accertamento; quando, pur in presenza  di una contabilità correttamente tenuta, esistano motivi per ritenere che, attraverso le verificazioni indirette, si possano configurare presunzioni gravi, precise e concordanti, idonee a superare le risultanze contabili ed a supportare, conseguentemente, un accertamento analitico/presuntivo.

Tale ultima previsione trova specifica legittimazione nell’articolo 62-sexies, comma 3, D.L. 331/93, in base al quale la rettifica analitica delle dichiarazioni può essere fondata sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili:

  • dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta;
  • dagli studi di settore di cui all’art. 62-bis, D.L. 331/93.

Nella procedura ricostruttiva finalizzata alla applicazione del citato art. 62-sexies, le verificazioni si traducono, sostanzialmente, in operazioni di stima della potenzialità produttiva dell’attività economica oggetto di controllo, idonee:

  • da un lato, a smentire l’entità del giro d’affari risultante dalle scritture contabili;
  • dall’altro, a pervenire alla quantificazione del volume d’affari più verosimile in relazione alle effettive caratteristiche dell’attività svolta, come accertate attraverso l’ispezione contabile e le altre rilevazioni.

La ricostruzione in parola può, comunque, essere effettuata (per i contribuenti soggetti) attraverso gli studi di settore; in tal caso, le verificazioni si traducono nell’applicazione dei criteri estimativi fissati dallo studio concernente il settore di appartenenza del contribuente verificato, senza alcun margine per valutazioni discrezionali dei militari operanti.

Le altre rilevazioni (o «rilevazioni tecniche») consistono in operazioni di misurazione finalizzate ad una ricostruzione in via logica ed estimativa delle dimensioni di talune grandezze economiche tipiche dell’attività verificata, attraverso la cui definizione quantitativa è possibile risalire per via induttiva ad una differente configurazione della base imponibile. Così ad esempio, costituisce «rilevazione tecnica» l’esperimento attraverso cui si mira ad appurare il consumo orario di energia elettrica di un determinato macchinario. Il risultato di tale esperimento, infatti, origina un dato che non produce riflessi diretti sulla attendibilità delle risultanze contabili, la cui invalidazione, pertanto, deve trovare causa giustificativa in ulteriori elaborazioni che, tuttavia, dall’esito di detto esperimento traggono necessaria (anche se non esclusiva) premessa.

Diritti del contribuente in sede di accesso e durante la verifica

Dopo aver esaminato nel dettaglio l’attività ispettiva vediamo adesso quali sono i diritti concessi al contribuente in sede di verifica, ai sensi dello Statuto dei Diritti del Contribuente. Particolarmente importante è che il contribuente, al momento dell’accesso sia informato sui seguenti aspetti dell’accertamento:

  1. LE RAGIONI – Il contribuente deve essere messo a conoscenza delle ragioni che hanno giustificato il controllo nei suoi confronti. Le ragioni possono essere ad esempio la segnalazione di un altro ufficio, la presenza agli atti di indizi di evasione, segnalazioni di altre persone;
  2. L’OGGETTO – Il contribuente deve anche essere messo a conoscenza dell’oggetto del controllo: il periodo da verificare (ad esempio l’ultimo anno per il quale è stata presentata la dichiarazione), la tipologia d’imposta (solo Iva, o anche imposte dirette), il tipo di controllo (generale o parziale);
  3. L’ASSISTENZA –  Il contribuente ha la facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa in contenzioso davanti alle commissioni tributarie. Si tratta di avvocati, commercialisti ed esperti contabili, consulenti del lavoro, periti ed esperti tributari;
  4. FUORI SEDE – Di norma la verifica va effettuata presso la sede del contribuente. Tuttavia questi ha la facoltà di richiedere che l’esame dei documenti amministrativi avvenga nell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che dà l’assistenza;
  5. IN SEDE – Accesso, ispezione e controllo devono avvenire nei locali destinati all’esercizio dell’attività se vi sono esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. La verifica infatti può essere svolta attraverso la richiesta dei documenti da controllare;
  6. IL PVC –  Osservazioni e rilievi del contribuente e del professionista che lo assiste devono essere riportati nel processo verbale delle operazioni di verifica. È importante eccepire da subito, in previsione del contenzioso, le contestazioni ai rilievi degli uffici
  7. DURATA DELLA VERIFICA – Al fine di ridurre al minimo il disagio che l’azione ispettiva può recare all’esercizio dell’attività verificata, i verificatori hanno, quale termine perentorio di permanenza presso la sede del contribuente, 30 giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine, individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio. I 30 giorni rappresentano un limite cumulativo, nel senso che i verificatori non possono restare in azienda per un periodo, complessivamente, superiore a quella somma di giorni, ancorché consumati «a rate». Questa diposizione è molto importante perché il mancato rispetto dei termini della verifica viola una disposizione di legge e la sanzione è quella della nullità dell’attività ispettiva svolta.

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