La deducibilità fiscale delle rimanenze di magazzino

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L’articolo 92 del Tuir, detta le regole per l’iscrizione fiscale delle rimanenze di magazzino e consente, al comma 5, la svalutazione dello stesso qualora il valore unitario medio dei beni sia superiore al valore normale medio dell’ultimo mese dell’esercizio.

Le rimanenze di magazzino rappresentano i beni non durevoli, destinati alla produzione e alla vendita; sono beni che si riferiscono a cicli produttivi non conclusi nell’esercizio, ma che termineranno negli esercizi successivi. Da un punto di vista fiscale l’articolo 92 del Tuir afferma che le rimanenze finali che non siano valutate direttamente a costi specifici possono essere valutate per un valore non inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie omogenee per natura o valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato applicando il criteri del FIFO, LIFO a scatti annuali e costo medio.

Qualora in un esercizio il valore unitario medio dei beni sia superiore al valore normale medio di essi nell’ultimo mese dell’esercizio, il valore minimo è determinato moltiplicando l’intera quantità dei beni per il valore normale. In pratica il Fisco consente la possibilità di dedurre fiscalmente la svalutazione del magazzino esclusivamente rispettando precisi criteri oggettivi. Vediamo insieme quali potrebbero essere le problematiche legate alla deduzione fiscale della svalutazione del magazzino nelle imprese commerciali.

La disciplina civilistica delle rimanenze di magazzino – Le rimanenze di magazzino sono costituite da beni destinati alla vendita o che concorrono alla normale attività dell’impresa, e quindi destinati ad essere utilizzate nel ciclo produttivo. Le rimanenze di magazzino possono essere suddivise tra le merci (prodotti acquistati per la rivendita) e prodotti finiti (manufatti dall’impresa) e semilavorati (che includono le parti finite di acquisto e di produzione destinate alla fabbricazione del prodotto finito o ad un ulteriore processo intermedio di produzione. Sono parti che hanno identità fisica e contabile definita).

La differenza tra il valore delle rimanenze alla fine e all’inizio dell’esercizio determina un costo o un ricavo rilevato a conto economico, che può essere rilevato tra il valore della produzione nel caso in cui la variazione riguardi le rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; mentre nei costi della produzione se la variazioni positiva o negativa riguarda materie prime, sussidiarie di consumo e merci.

L’articolo 2426 comma 1 n. 9 del codice civile si occupa della valutazione delle rimanenze di magazzino stabilendo che le stesse debbano essere iscritte in bilancio al minore tra il costo di acquisto o di produzione, e il valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato. In pratica, la valutazione delle rimanenze di magazzino comporta ogni anno il riesame dei costi sostenuti per essere confrontati con il valore desumibile dall’andamento del mercato.

Quindi, possiamo affermare che la regola base per la determinazione del valore delle rimanenze è il costo relativo ad ogni singola unità fisica (di materie prime, merci, prodotti finiti), tuttavia, la specifica identificazione del costo può essere adottata solo nel caso in cui le voci delle rimanenze non siano costituite da beni fungibili. Infatti, nella generalità dei caso il metodo del costo può creare difficoltà, pertanto, nella pratica, relativamente ai beni fungibili si fa ricorso a metodi alternativi di determinazione del costo, ovvero:

  1. FIFO (first-in, first out) – con questo metodo si presume che gli acquisti più remoti nel tempo siano i primi ad essere venduti o utilizzati nella produzione. Pertanto, resteranno in magazzino le quantità relative agli acquisti o alle produzioni più recenti;
  2. LIFO (last-in, first out) – con questo metodo si presume che gli acquisti più recenti siano i primi venduti. Pertanto, resteranno in magazzino le quantità relative agli acquisti o alle produzioni più remote (in pratica, in una situazione di prezzi crescenti nel tempo, questo metodo tende a sottostimare il valore del magazzino);
  3. Costo medio ponderato – con questo metodo le quantità acquistate o prodotte non sono più individualmente identificabili e fanno parte di un insieme in cui i beni sono ugualmente disponibili.

Una volta stabilito il valore di costo, questo deve essere confrontato con il valore di mercato al fine di individuare il corretto valore di iscrizione in bilancio, così come descrive l’articolo 2426, comma 1, n. 9 del codice civile.

La disciplina fiscale delle rimanenze di magazzino – Da un punto di vista fiscale, il criterio per la valutazione delle rimanenze di magazzino è stabilito dall’articolo 92 del Tuir, il quale stabilisce che la variazione delle rimanenze finali, rispetto a quelle iniziali, concorre alla formazione del reddito d’esercizio. Le rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici (articolo 93 del Tuir) devono essere iscritte per un valore non inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie omogenee per natura o valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello che si ottiene applicando uno dei seguenti criteri: LIFO a scatti annuale, costo medio ponderato o FIFO.

Qualora l’impresa, adottando un metodo diverso da quelli fiscalmente riconosciuti, determini un valore di magazzino inferiore a quello ottenibile con il LIFO a scatti annuale, occorrerà apportare un’apposita variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi.

La deducibilità fiscale della svalutazione del magazzino – Nel caso in cui il valore unitario medio dei beni, determinato applicando i metodi convenzionali (FIFO, costo medio e LIFO a scatti annuale), è superiore al valore normale medio di essi nell’ultimo mese dell’esercizio, il valore minimo viene determinato moltiplicando l’intera quantità dei beni, indipendentemente dall’esercizio di formazione, per il valore normale.

In pratica, l’impresa dovrà procedere a moltiplicare l’intera quantità dei beni esistenti in magazzino per il valore normale di essi, indipendentemente dai periodi di formazione. Per individuare il valore normale occorre fare riferimento a quanto stabilito dall’art. 9, comma 3, del Tuir, il quale stabilisce che per valore normale “si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o servizi e, in mancanza, alle mercuriali ed ai listini delle Camere di commercio ed alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso”. In pratica, possiamo dire, che la svalutazione delle rimanenze di magazzino si potrà effettuare solo qualora il prezzo di mercato (valore normale medio) si sia ridotto rispetto al costo.

Riepilogando, quindi, in ambito fiscale e diversamente da quanto stabilito civilisticamente, la svalutazione del magazzino costituisce una facoltà lasciata alla discrezionalità dell’impresa. Evidentemente, la svalutazione, qualora operata, dovrà essere adeguatamente supportata da elementi oggettivi e sia dimostrabile che la stessa non sia occasionale ma si sia determinata quantomeno nel corso dell’ultimo mese dell’esercizio, così come sancito dal comma 5, dell’articolo 92 del Tuir.

La previsione del comma 5 dell’articolo 92 del Tuir deve essere utilizzata con particolare cautela, infatti, in sede di accertamento l’Amministrazione finanziaria potrebbe arrivare ad eccepire che il valore di mercato riferito all’ultimo mese dell’esercizio, sulla base del quale è stata operata la svalutazione, non sia supportato da evidenze oggettive e documentabili. Infatti, qualora in sede accertativa si contesti la determinazione del valore normale utilizzato dal contribuente nelle proprie valutazioni, spetterà al contribuente dimostrare l’effettivo minor valore di mercato dei beni in magazzino, al fine di non vedersi applicato il valore di costo.

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