Spese di rappresentanza nel reddito di impresa

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Le spese di rappresentanza sostenute con finalità promozionali o di pubbliche relazioni sono deducibili secondo un sistema regressivo per scaglioni sulla base dei ricavi conseguiti. 

Il D.Lgs. n. 147/2015, ha modificato in maniera significativa la precedente norma del reddito di impresa, riformulando il secondo è il terzo periodo del secondo comma dell’articolo 108 del Tuir, il quale adesso prevede che: “Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle Stesse. Le spese del periodo precedente sono commisurate all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica
dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari: a) all’1,5 per cento dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni; dallo 0,6 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni; c) allo 0,4 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni”.

I soggetti interessati

I soggetti interessati alla normativa sulle spese di rappresentanza sono i titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo. Per questi ultimi, la Circolare n. 34/E/2009, cap. 1, ricorda che il D.M. 19/11/2008 si applica anche ai fini della determinazione del lavoro autonomo, tranne che per i limiti di applicazione. Per quanto concerne, invece, i contribuenti minimi, la Circolare n. 34/E/2009, cap. 9, stabilisce che, sulla base dei principi asseriti dalla precedente C.M. 28/01/2008, n. 7/E, le spese di rappresentanza sono deducibili nelle misure forfetarie stabilite dal comma 2, D.M. 19/11/2008. La medesima circolare ribadisce quanto affermato dalla C.M. 7/2008 e, che considera integralmente deducibili i costi effettivamente sostenuti per omaggi di valore unitario inferiore a €. 50, nonché le spese per vitto e alloggio.

L’individuazione delle spese di rappresentanza

Il Decreto 19/11/2008 considera spese di rappresentanza inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazione di beni e servizi:

  • a titolo gratuito;
  • con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
  • ragionevoli in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa;
  • coerenti con pratiche commerciali di settore.

Pertanto l’elemento fondamentale, posto alla base della definizione legislativa, è la gratuità, ovvero l’assenza di un corrispettivo o di una controprestazione in capo ai destinatari che fruiscono dei beni e dei servizi erogati. In presenza di un corrispettivo o di prestazioni di natura sinallagmatica non si verterà in tema di spese di rappresentanza, ma di spese di pubblicità, che la Circolare 34/2009 definisce come “caratterizzate dalla circostanza che il loro sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercata nell’obbligo della controparte di pubblicizzare/propagandare – a fronte della percezione di un corrispettivo – il marchio e/o il prodotto dell’impresa al fine di stimolare la domanda”. Altro elemento dell’inerenza sono le finalità promozionali o di pubbliche relazioni. Ne consegue pertanto che occorre promuovere, divulgare al mercato dei clienti o potenziali clienti, le attività, i beni o i servizi prodotti dall’impresa. Costituiscono in particolare spese di rappresentanza (d.m. 19 novembre 2008):

  • quelle sostenute per viaggi turistici, nell’ambito dei quali si svolgono attività promozionali dei prodotti dell’impresa;
  • quelle sostenute per feste e intrattenimenti organizzati in occasione di particolari ricorrenze della vita dell’impresa o di festività, nazionali o religiose;
  • quelle sostenute per banchetti e intrattenimenti in occasione dell’apertura di nuovi uffici dell’impresa;
  • quelle sostenute per feste e altri eventi conviviali in dipendenza di fiere e simili sostenute per l’impresa;
  • quelle sostenute per servizi e beni distribuiti gratuitamente durante convegni, seminari e simili.

L’ammontare delle spese deducibili

L’ammontare delle spese di rappresentanza deducibili è commisurato ai ricavi e proventi della gestione caratteristica “risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo“. A tal proposito, i componenti positivi rilevanti per le società industriali e commerciali sono quelli iscritti alla voce A1 e A5, mentre le società holding potranno considerare a tali fini anche i proventi finanziari iscritti nelle voci C15 e C16 del conto economico. Le percentuali di detraibilità delle spese di rappresentanza, a partire dal primo gennaio 2016, sono deducibili secondo un sistema regressivo per scaglioni così riassumibile:

  • Ricavi dell’impresa da 0 a  €. 10.000.000: spese di rappresentanza deducibili del 1,5%;
  • Ricavi dell’impresa da €. 10.000.001 a €. 50.000.000: spese di rappresentanza deducibili del 0,6%;
  • Ricavi dell’impresa da €. 50.000.001 in poi: spese di rappresentanza deducibili del 0,4%.

Per quanto riguarda i professionisti le spese di rappresentanza (es. spese per omaggi a clienti, spese per viaggi turistici per attività promozionali, spese per feste o ricevimenti, inaugurazioni, mostre e fiere etc): sono deducibili se sono inerenti all’attività svolta e nel limite del 2% dei compensi percepiti.

La quota delle spese di rappresentanza eccedente il plafond di deducibilità dovrà essere tassata nella dichiarazione dei redditi in via definitiva, senza alcuna possibilità di riporto in avanti dell’eccedenza nei periodi di imposta successivi. Analogamente, nel caso opposto, un’eventuale eccedenza del plafond di deducibilità rispetto alle spese di rappresentanza effettivamente sostenute nell’esercizio, non potrà essere riportata ad incremento del plafond di deducibilità degli esercizi successivi.

Le spese di vitto e alloggio

Sono considerate spese di rappresentanza anche le spese sostenute per prestazioni alberghiere, per somministrazioni di alimenti e bevande, le spese di ospitalità per i clienti, purché abbiano la caratteristica di ”pubbliche relazioni” (sono soggetti agli stessi obblighi documentali), ma a differenza delle altre tipologie di spesa, la loro deducibilità fiscale è limitata al 75%, si sensi del comma 5 dell’articolo 109 del Tuir. Sono escluse da tale limitazione solo le spese di vitto ed alloggio sostenute da dipendenti e collaboratori in occasioni di trasferte al di fuori del territorio comunale di lavoro. Pertanto, in via generale tale limitazione di deducibilità dovrà essere coordinata con la regolamentazione del D.M. 19/11/2008. Secondo l’interpretazione recata dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 53/E/2008, il limite di deducibilità del 75% opera congiuntamente ed in via prioritaria rispetto alla verifica di capienza disposta dal decreto; pertanto una volta considerato indeducibile il 25% delle spese sostenute, il residuo 75% concorrerà con le altre spese di rappresentanza alla verifica di deducibilità nei limiti del plafond commisurato ai ricavi e proventi caratteristici.

La disciplina Iva delle spese di rappresentanza

La disciplina Iva delle spese di rappresentanza prevede che sono detraibili le spese di vitto e alloggio per ospitare clienti per mostre fiere ed eventi simili ed e le spese di vitto e alloggio per le trasferte dei propri dipendenti e/o collaboratori. Per quanto riguarda la detraibilità dell’ Iva, il DPR n. 633/1972 all’articolo 19-bis1 lettera h afferma che “non è ammessa la detrazione dell’IVA relativa alle spese di rappresentanza, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a €. 50”.Quindi, riepilogando costi detraibili ed Iva detraibile al 100% fino ad €. 50,00, al di sopra di tale importo Iva completamente indetraibile.

La disciplina Irap delle spese di rappresentanza

Dal 2008 i soggetti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, che determinano la base imponibile Irap in base alle risultanze di bilancio, assumendo i componenti positivi e negativi come risultanti dal conto economico, senza apportare le variazioni in aumento e in diminuzione previste per le imposte sui redditi. Ne consegue che, essendo le spese di rappresentanza classificate fra i costi della produzione in voci rilevanti ai fini del computo della base imponibile, esse siano integralmente deducibili per l’Irap senza soggiacere ai requisiti e alle limitazioni poste dal decreto per le imposte dirette.

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