La disciplina fiscale delle Controlled Foreign Companies (CFC)

Condivisioni

Le società residenti in Italia che detengono partecipazioni in soggetti esteri devono verificare se sussistono le condizioni per applicare la disciplina riservata alle cd. CFC (Controlled Foreign Companies).

La disciplina delle CFC (Controlled Foreign Companies) rappresenta lo strumento utilizzato dagli ordinamenti fiscali per contrastare la localizzazione fittizia di redditi significativi in società partecipate estere residenti in Paesi a fiscalità privilegiata che non procedono alla sistematica distribuzione dei dividendi.

Il meccanismo antielusivo adottato in Italia prevede che il reddito conseguito dalla CFC sia imputato, per trasparenza, direttamente in capo al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta indipendentemente dalla effettiva distribuzione dello stesso sotto forma di dividendi.

La normativa nel Tuir

Attualmente la normativa CFC è disciplinata dall’articolo 167 del DPR n. 917/1986 (Tuir). Presupposto per la applicazione della normativa relativa alle CFC è il possesso di redditi conseguiti in uno degli Stati o territori con regime fiscale privilegiato da imprese, società o enti controllati, direttamente o indirettamente, da persone fisiche, anche non titolari di reddito di impresa in Italia, o dai soggetti di cui agli articoli 5 (società semplici, in nome collettivo, in accomandita semplice) e 87, comma 1, lettere a), b) e c) (soggetti passivi Ires) del Tuir, residenti nel territorio dello Stato. Rientrano in detta disposizione anche i redditi conseguiti da controllate estere, ancorché non residenti in uno degli Stati o territori individuati dal citato decreto ministeriale, che tuttavia provengano da stabili organizzazioni situate in uno di detti Stati o territori.

Definizione di controllo

La disciplina sulle CFC parte dal presupposto che vi sia una società controllata estera in un Paese a fiscalità privilegiata. Per questo motivo è importante definire con chiarezza la nozione di controllo: ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile si considerano controllate le società di cui un’altra dispone della maggioranza di voti esercitabili nell’assemblea ordinaria (controllo di diritto); le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria (controllo di fatto); le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa (controllo contrattuale).

Il momento in cui occorre verificare la sussistenza dei requisiti del controllo (che è il presupposto per la imputazione dei redditi al soggetto residente) è la data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ove tale data non fosse determinabile, occorre far riferimento alla data di chiusura del periodo d’imposta del soggetto residente controllante.

Le fattispecie della disciplina

La disciplina delle CFC differisce dalle disposizioni in materia di transfer pricing o dal regime d’indeducibilità dei costi per operazioni intercorse con operatori economici localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata, perché riguarda i casi in cui un soggetto residente in un Paese a fiscalità elevata fa svolgere le attività a più alto reddito a proprie società partecipate residenti in Stati a fiscalità privilegiata non distribuendo poi a dette società i dividendi.

Per questo motivo, la disciplina in esame, riporta a tassazione nel paese a fiscalità elevata i redditi percepiti dalle controllate estere in Stati a più bassa fiscalità. In sede di predisposizione del modello UNICO S.C., la società residente dovrà compilare:

  • il quadro FC, al fine di determinare il reddito della società estera;
  • il quadro RM, al fine di liquidare la relativa imposta.

La disciplina CFC si applica relativamente a tre fattispecie diverse.

  1. Articolo 167 Tuir “CFC residente in Stato Black List –  La disciplina trova applicazione per il soggetto residente in Italia che detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, una partecipazione di controllo in un’impresa, una società o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato (cd. paradisi fiscali), ovvero in Stati e ai territori diversi da quelli che consentono un adeguato scambio di informazioni. Detti ultimi Stati e territori saranno individuati (come previsto dall’articolo 168-bis del Tuir) con un apposito D.M. di futura emanazione. La disciplina CFC, quindi, troverebbe applicazione per tutti i soggetti residenti nei Paesi o territori non inclusi nel D.M. In attesa di detto decreto, la disciplina CFC si rende applicabile ai Paesi e ai territori inclusi nella cd. black-list (D.M. 21 novembre 2001, come successivamente modificato);
  2. Articolo 167, comma 8-bis Tuir “CFC residente in Stato White List – La disciplina CFC trova applicazione anche nel caso in cui i soggetti controllati siano localizzati in Stati o territori “white list“, cioè diversi da quelli indicati nel citato D.M. 21 novembre 2011, qualora ricorrano contemporaneamente le seguenti condizioni:
    1. sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;
    2. hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% da “passive income” e da servizi infragruppo. Per “passive income”  si intendono i proventi derivanti dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, o dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica.
  3. Articolo 168 Tuir “CFC residente in Stato Black List” (società collegata) – La disciplina trova applicazione, infine, anche nel caso in cui il soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, una partecipazione non inferiore al 20% – o 10% in caso di titoli quotati in borsa – agli utili (“partecipazione di collegamento“) di un’impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato (cd. paradisi fiscali – D.M. 21 novembre 2001).

Soggetti interessati e determinazione del reddito

La disciplina sulle CFC si applica con riferimento ai seguenti soggetti:

  • Persone fisiche (anche non titolari di reddito d’impresa);
  • Società semplice, società in nome collettivo, società in accomandita semplici e soggetti equiparati;
  • Società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione;
  • Enti pubblici e privati diversi dalle società, a prescindere se hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale.

Una volta verificata l’effettiva applicazione della disciplina CFC, il contribuente deve:

  • procedere alla determinazione del reddito imponibile da assoggettare a tassazione ‘‘per trasparenza’’ in Italia;
  • procedere alla tassazione separata del reddito con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27%.

La modalità di determinazione del reddito imponibile è diversa a seconda del tipo di CFC. Il reddito della ‘‘CFC residente in Stato Black List’’ e della ‘‘CFC residente in Stato White List’’ è determinato secondo le regole ordinarie previste per la determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, fatta eccezione: la disciplina della rateazione delle plusvalenze patrimoniali (art. 86, comma 4 Tuir); la disciplina del riporto delle perdite (articolo 84, Tuir); la disciplina prevista per le imprese di assicurazione (art. 111, Tuir); la disciplina delle operazioni fuori bilancio (articolo 112, Tuir).

Se per effetto dell’applicazione delle citate regole di tassazione emerge, per la CFC, una perdita fiscale, questa può essere computata unicamente in diminuzione dei redditi della stessa CFC generati negli esercizi successivi (articolo 2 D.M. 21 novembre 2001, n. 429). In altre parole, la perdita della CFC non può essere utilizzata in compensazione dei redditi propri generati dal soggetto italiano controllante.

Così come, di converso, le perdite fiscali di quest’ultimo non possono essere utilizzate a compensazione del reddito della CFC. Nella determinazione del reddito della CFC trova, inoltre, applicazione il regime relativo alle società di comodo con la conseguenza che se il reddito effettivo è inferiore al reddito “minimo“, rileva quest’ultimo. Mentre per la “CFC residente in Stato Black List” (società collegata) il reddito determinato assumendo il maggiore tra l’utile ante imposte risultante dal bilancio della CFC e il reddito determinato induttivamente applicando dei coefficienti di rendimento al valore dei beni che compongono l’attivo patrimoniale della CFC.

L’interpello disapplicativo

Le disposizioni in materia di CFC non si applicano se il soggetto residente in Italia è in grado di dimostrare, mediante interpello preventivo (articolo 11 Legge 27 n. 212/2000):

  • CFC residenti in Stati Black List (controllate o collegate) – che il soggetto estero, controllato o collegato, svolge un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento (‘‘prima esimente’’), o alternativamente, che dalle partecipazioni non si consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata (‘‘seconda esimente’’);
  • CFC residenti in Stati White List – che l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale.

L’interpello resta valido fintanto che restano immutate le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle quali è stato reso. L’interpello preventivo deve essere presentato entro il primo giugno, ovvero entro 120 gg dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’annualità per la quale si richiede la disapplicazione della disciplina sulle CFC.

3 comments

  1. la normativa qui descritta ricalca la situazione attuale?

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