Onlus regime fiscale e agevolazioni

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Le ONLUS sono organizzazioni che svolgono la loro attività in particolari ambiti stabiliti dalle legge, senza perseguire un fine lucrativo. Per questo motivo alle ONLUS vengono riconosciute particolari agevolazioni fiscali. 

Il D.Lgs. n. 460/97 ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale la qualifica di ONLUS: organizzazione non lucrativa di utilità sociale. Le ONLUS non sono dei soggetti di diritto, ma esclusivamente una particolare categoria qualificante ai soli fini fiscali, alla quale vengono concesse varie agevolazioni o esenzioni fiscali in conseguenza dell’esercizio di alcune specifiche attività ritenute per legge socialmente importanti, sottoponendo l’ente ed i suoi amministratori a divieti e a sanzioni specifiche.

Quindi, per aprire una onlus è necessario costituire un’associazione, che avrà tale qualifica. Vediamo di seguito come costituire una ONLUS e le agevolazioni fiscali che spettano.

La disciplina fiscale delle ONLUS

Alle ONLUS si applicano, ove compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali, con l’attuazione della disciplina impositiva differenziata sulla base delle diverse categorie reddituali ai fini Irpef conseguite (analogamente alla disciplina fiscale delle persone fisiche). Qualora tuttavia la ONLUS sia costituita sotto forma di cooperativa (comprese le cooperative sociali) si rende applicabile la disciplina relativa ai soggetti Ires, e pertanto, il reddito complessivo sarà riconducibile unicamente alla tipologia del reddito d’impresa.

Esenzione dei proventi da attività istituzionali

L’articolo 150, del DPR n. 917/86 prevede una particolare agevolazione fiscale destinata alle ONLUS, che consiste nella previsione di irrilevanza ai fini delle imposte sui redditi dei proventi derivanti dall’esercizio delle:

  • Attività commerciali per lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale (ad eccezione delle società cooperative), c.d. “decommercializzazione;
  • Attività direttamente connesse.

Le attività istituzionali sono del tutto escluse dall’area della commercialità, pertanto, tali attività sono completamente irrilevanti ai fini delle imposte sui redditi. Mentre, a differenza delle attività istituzionali, le attività connesse mantengono la natura di attività commerciali, ma non concorrono, per espressa previsione, alla formazione del reddito imponibile. Poiché le suddette disposizioni agiscono nell’ambito del reddito d’impresa, le ONLUS sono soggette a tassazione IRES solo relativamente alle seguenti categorie reddituali, che concorrono alla formazione del reddito complessivo degli enti non commerciali (articolo 143 del DPR n. 917/86):

  • Redditi fondiari (terreni e fabbricati);
  • Redditi di capitale;
  • Redditi diversi.

Attività direttamente connesse

Le attività direttamente connesse a quelle istituzionali, non concorrono, per espressa previsione, alla formazione del reddito imponibile pur mantenendo la natura di attività commerciali (dovranno comunque essere tenute, in relazione alle stesse, le scritture contabili richieste dalla vigente disciplina fiscale per gli esercenti imprese commerciali). Per poter conservare lo status di ONLUS, l’esercizio di tali attività “connesse” non deve:

  • Risultare prevalente rispetto a quella istituzionale;
  • Originare proventi superiori al 66% delle spese complessive dell’ente.

La verifica della prevalenza va fatta con riferimento a ciascun periodo d’imposta e in relazione ad ogni singolo settore. La nozione di “attività connessa” ricomprende due distinte fattispecie:

  • Attività direttamente connesse a quelle istituzionali, cioè le attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, svolte nei confronti di soggetti che non versino nelle condizioni di svantaggio (attività “analoghe” a quelle istituzionali);
  • Attività accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse.

Le attività accessorie per natura sono quelle strutturalmente funzionali a quelle istituzionali, quali possono essere, ad esempio, la vendita di depliant nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione. Parimenti sono da considerarsi attività accessorie per natura, quelle relative alla formazione del personale interno dell’organizzazione per il perseguimento delle proprie finalità solidaristiche. L’attività connessa non deve potersi configurare come un’attività commerciale esercitabile anche separatamente dall’attività istituzionale.

Redditi fondiari

Concorrono alla formazione del reddito complessivo delle ONLUS, in base alle norme sul reddito fondiario, anche gli immobili di proprietà utilizzati strumentalmente per l’esercizio dell’attività istituzionale. L’ambito di applicazione delle disposizioni agevolative previste per le ONLUS va limitato esclusivamente al reddito d’impresa e non si estende alle altre categorie reddituali che concorrono alla formazione del reddito complessivo di un ente non commerciale.

Partecipano altresì alla determinazione del reddito, gli immobili di proprietà della ONLUS oggetto di locazione a terzi, anche se si tratta di immobili di interesse storico/artistico vincolati destinatari dell’attività di tutela e valorizzazione svolta istituzionalmente dall’ente indipendentemente dalla tipologia della locazione (ad uso abitativo ovvero commerciale).

Redditi di capitale

Stante i vincoli statutari delle ONLUS concernenti il divieto di svolgere attività diverse da quelle istituzionali e da quelle ad esse direttamente connesse, nonché l’obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali (e di quelle ad esse direttamente connesse), il possesso di partecipazioni è ammesso solo a fini economici finalizzati all’impiego fruttuoso di risorse patrimoniali, per la realizzazione di ulteriori proventi da destinare agli scopi istituzionali (Ris. Agenzia delle Entrate n. 83/2005).

In nessun caso la ONLUS può detenere partecipazioni in società di capitali in misura tale da esercitare il controllo nella partecipata, giacché verrebbe a configurarsi lo svolgimento di una attività non consentita e conseguente perdita dello status agevolativo. Tale limitazione opera anche qualora la società partecipata svolga attività analoghe a quelle della ONLUS che esercita il controllo. L’unica deroga è prevista in relazione alla partecipazione in soggetti che rivestono la qualifica di “impresa sociale”.

Ciò in considerazione del carattere non lucrativo dell’impresa sociale, unitamente all’obbligo, per la stessa, di svolgere l’attività in particolari settori di rilevanza sociale o al fine dell’inserimento lavorativo di soggetti svantaggiati o disabili. La partecipazione di una ONLUS in un’impresa sociale, infatti, non altera la natura solidaristica della ONLUS partecipante e non comporta l’elusione del divieto di distribuzione di utili proprio delle ONLUS, poiché, anche per l’impresa sociale, opera il vincolo della non lucratività. Risulta altresì del tutto preclusa la partecipazione in qualsivoglia tipologia di società di persone, in quanto la qualifica di ONLUS è incompatibile con l’assunzione della responsabilità patrimoniale illimitata, stante il vincolo sulla destinazione del patrimonio.

I dividendi

Gli utili percepiti dalle ONLUS (come per tutti gli enti non commerciali) concorrono alla formazione del reddito imponibile IRES nella misura del 77,74% (salvi i casi di piena imponibilità nell’ipotesi di dividendi distribuiti da società residenti in paesi non compresi nella c.d. “White List” decretata dal MEF). A seguito dell’innalzamento della fascia di imponibilità dalla previgente misura del 5% a quella del 77,74% operato dalla Legge di stabilità per l’anno 2015 (Legge n. 190/2014) è istituito, limitatamente ai dividendi percepiti nel periodo di imposta 2014, un credito di imposta pari alla maggiore imposta dovuta (72,74%) da poter utilizzare, esclusivamente in compensazione, in tre rate annuali costanti a partire dall’anno 2016. I dividendi percepiti scontano la tassazione relativa ai:

  • redditi d’impresa, se riconosciuti da società cooperative (comprese le cooperative sociali);
  • redditi di capitale, negli altri casi.

Interessi

Per le ONLUS, le ritenute operate sugli interessi e gli altri redditi di capitale sono effettuate a titolo d’imposta. Non risulta difatti applicabile l’automatica “riconducibilità” di tali proventi alla formazione del reddito di impresa.

Distribuzione indiretta di utili e avanzi di gestione

Stante il divieto operante per le ONLUS di distribuire utili o avanzi di gestione, le disposizioni antielusive identificano come distribuzioni c.d. “indirette” le seguenti operazioni:

  • Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonché alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, effettuate a condizioni più favorevoli in ragione della loro qualità (sono fatte salve alcune casistiche per valori modici);
  • L’acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale;
  • La corresponsione, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto per il presidente del Collegio sindacale dalla tariffa professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili;
  • La corresponsione, a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di 4 punti al tasso ufficiale di riferimento stabilito dalla Banca Centrale Europea;
  • La corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20% rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche (condizione eventualmente disapplicabile mediante proposizione di interpello).

La disciplina Iva

Per l’Imposta sul valore aggiunto non operano le esclusioni e le esenzioni previste per le imposte sui redditi, ma si prevede una serie di agevolazioni e di esenzioni per singole operazioni effettuate. Le ONLUS nello svolgimento di attività istituzionali o connesse, pertanto, applicano le regole ordinarie Iva indipendentemente dalla decommercializzazione stabilita ai fini delle imposte sui redditi. ù

L’articolo 14 del D.Lgs. n. 460/97 detta la disciplina relativa all’imposta sul valore aggiunto applicabile a determinate operazioni poste in essere in favore delle ONLUS nonché ad alcune operazioni attive poste in essere da dette organizzazioni, apportando modifiche al DPR n. 633/72. Le modifiche in parola consistono nell’estendere alle ONLUS particolari disposizioni di esclusione o di esenzione dall’applicazione del tributo, già disposte dal DPR n. 633/72 per operazioni aventi particolare rilevanza sociale, come il trasporto di malati e feriti, le prestazioni educative in favore dell’infanzia e della gioventù, il ricovero, cura ed assistenza in favore di persone svantaggiate ed ,infine, la formazione , aggiornamento e riqualificazione professionale.

Gli obblighi contabili

Da un punto di vista contabile, la legge prevede degli obblighi contabili suddivisi per l’ente nel suo complesso e per il settore delle attività “direttamente connesse“:

  • La tenuta del libro giornale e del libro inventari per l’ente nel suo complesso, con un bilancio finale che suddivida le voci tra i settori istituzionale e direttamente connesso;
  • La tenuta delle scritture contabili fiscali per il solo settore delle attività direttamente connesse.

E’ necessario comunque tenere presente che spesso le ONLUS svolgono come attività istituzionale un’attività d’impresa (es. le attività sanitaria, socio-sanitaria o di istruzione), soggetta anche ad Iva, per cui occorre tenere tutti i registri previsti per l’Iva. Si noti poi che nel caso l’ONLUS svolga attività connesse con ricavi superiori ai limiti di legge, sarebbe tenuta, secondo la lettera della norma, a compilare un secondo libro giornale e un secondo libro inventari solo per questo settore, con evidente duplicazione di registrazioni. La dottrina ormai ha accettato che l’ONLUS tenga un’unica contabilità in partita doppia con un adeguato piano dei conti che consenta di dare separata evidenza nel bilancio alle attività istituzionali e connesse.

Per le ONLUS con entrate inferiori a €. 51.645,69  annui la legge concede l’esonero dalla tenuta del libro giornale e del libro inventari, essendo sufficiente la redazione di un semplice rendiconto di entrate e uscite. Resta ferma la tenuta, se del caso, dei registri Iva. Questo esonero è concesso in via generale a tutte le ODV che siano ONLUS di diritto, a prescindere dal volume delle entrate.

In caso di entrate complessive superiori a €. 1.032.913,80 per due anni consecutivi, già dal secondo anno il bilancio dell’ente deve essere accompagnato da una relazione di controllo sottoscritta da uno o più revisori contabili iscritti nell’apposito registro.

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