Reverse charge Interno: le casistiche

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Il reverse charge interno si applica a determinate operazioni effettuate tra soggetti passivi stabiliti in Italia, in quei settori ove è più alto il rischio di evasione. Vediamo le principali casistiche di reverse charge interno.

Il reverse charge è il meccanismo che consente di far ricadere gli obblighi Iva sul destinatario della cessione o della prestazione, qualora sia soggetto passivo nel territorio dello Stato.

Il reverse charge si basa sul principio che l’Iva, possa essere assolta dal destinatario della vendita di un bene o sul prestatore di servizio e non sul cedente o prestatore.

Ciò significa che il cedente o il prestatore emette la fattura senza addebitare l’Iva, perché si avvale del meccanismo di reverse charge, mentre il ricevente destinatario della cessione o della prestazione, ha l’obbligo di integrare l’Iva in fattura in base all’aliquota relativa all’operazione. La fattura andrà poi inserita nell’apposito registro delle fatture emesse o dei corrispettivi, e degli acquisti.

Il meccanismo di inversione contabile dell’Iva, nasce come strumento finalizzato alla lotta contro le frodi Iva in modo da impedire che chi effettua la cessione di un bene e chi lo acquisti, non versi l’imposta di valore aggiunto o ne chieda il rimborso all’Erario.

Il reverse charge può essere applicato nei confronti delle operazioni intracomunitarie di acquisto, oppure nelle ipotesi previste per specifiche operazioni tra soggetti passivi stabiliti in Italia. Il meccanismo è applicabile a specifici settori nei quali è più alto il rischio di evasione. Vediamo adesso le principali operazioni di reverse charge interno.

reverse charge

Operazioni soggette al “reverse charge”

Le operazioni soggette a reverse charge Iva, ai sensi del DPR n. 633/72 sono le seguenti:

  • Le cessioni “interne” di rottami e di altri materiali di recupero per le quali è previsto il pagamento dell’imposta da parte del cessionario, soggetto passivo Iva, comprese le prestazioni di servizi, dipendenti da contratti d’opera, d’appalto e simili, (art. 74 commi 7 e 8 del DPR n. 633/72);
  • Le cessioni “interne” di oro da investimento, imponibili Iva per opzione, e relative prestazioni di intermediazione, effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta, nonché le cessioni “interne” di oro diverso da quello da investimento (cd. “oro industriale”) e di argento puro, effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta (art. 17 comma 5 del DPR n. 633/72);
  • Le prestazioni di servizi rese, nel settore edile, dai subappaltatori, senza addebito d’imposta (art. 17 comma 6, lettera a) del DPR n. 633/72);
  • Le prestazioni di servizi rese, nel settore edile, per pulizia, demolizione, installazione impianti e completamento (art. 17 comma 6 lett. a-ter) del DPR n. 633/72);
  • I trasferimenti di quote di gas a effetto serra (art. 17 comma 6 lett. d-bis), d-ter) e d-quater);
  • Le cessioni di fabbricati (o di porzioni di fabbricato) abitativi o strumentali, imponibili Iva su opzione del cedente, (art. 10 co. 1 n. 8-bis e 8-ter) del DPR n. 633/72);
  • Le cessioni, non al dettaglio, di dispositivi elettronici:
    • Telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi ad una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo;
    • Dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale;
    • Le operazioni che saranno soggette a reverse charge previa autorizzazione della Commissione UE.

Subappalti in edilizia

Si applica il reverse charge per le prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti (art. 17 comma 6 lettera a) del DPR n. 633/72):

  • Delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili;
  • Dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore.

Il reverse charge può essere applicato solo nel caso in cui le prestazioni di servizi siano relative a beni immobili e che l’applicazione di tale meccanismo non può essere estesa alle prestazioni che riguardano navi o piattaforme galleggianti, dal momento che in tal caso l’attività non è riconducibile al settore edile Ris. Agenzia delle Entrate n. 245/2008.

Il “reverse charge” si applica alle prestazioni di servizi rese, nel settore edile, dal subappaltatore all’appaltatore o, nel rapporto di subappalto posto in essere dal subappaltatore, dal secondo subappaltatore nei confronti del primo. Sono escluse (Circ. Agenzia delle Entrate n. 37/2006):

  • Le prestazioni rese direttamente, in forza di un contratto d’appalto, nei confronti di imprese di costruzione o di ristrutturazione (es. impresa che acquista un terreno per la successiva edificazione di un immobile e conclude un contratto d’appalto con altra impresa per la realizzazione del fabbricato stesso);
  • Le prestazioni d’opera intellettuale rese da professionisti (in quanto, per loro natura, non possono essere definite come prestazioni di manodopera e risultano comunque estranee alle tipologie di attività rilevanti ai fini dell’applicazione dell’inversione contabile, tali da estrinsecarsi in apporti materiali che concorrono alla realizzazione del manufatto);
  • Le forniture di beni con posa in opera (in quanto qualificate come cessioni di beni e non come prestazioni di servizi, laddove la posa in opera assuma una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene).

Sono tenuti alla applicazione del “reverse charge” i subappaltatori che svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente, attività identificate dai codici ATECO riferiti alla sezione “Costruzioni” (sezione F).

Inoltre, il sistema in esame si applica alle prestazioni di servizi rese da un soggetto subappaltatore che operi in uno dei settori indicati nella sezione F nei confronti di un altro soggetto Iva, operante nei medesimi settori, che agisca, a sua volta, quale appaltatore, o subappaltatore.

Non rileva tanto il codice attività in concreto adottato, quanto l’oggetto della prestazione, riconducibile ai codici previsti dalla sezione F.

Pulizia, demolizione, installazione impianti

L’estensione del regime del reverse charge a questa categoria di prestazioni di servizi è stata introdotta con la Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190/2014). Le attività finalizzate al completamento di edifici sono principalmente le prestazioni di servizi ma non possono considerarsi escluse le cessioni di beni (art. 17 comma 6 lett. a-ter) del DPR n. 633/72).

La nuova fattispecie di inversione contabile introdotta, sotto il profilo oggettivo, rimane legata al settore dell’edilizia abbandonando, sotto il profilo soggettivo, il necessario vincolo con la figura del subappalto.

Il meccanismo di fatturazione senza addebito di imposta può essere applicato da tutti i soggetti passivi, anche se non sono legati da un contratto di subappalto come invece è previsto per le altre operazioni relative al settore dell’edilizia.

La limitazione soggettiva non sussiste mentre quella oggettiva deve essere considerata in maniera restrittiva, e cioè i servizi devono essere necessariamente destinati all’immobile.

Se i servizi di pulizia, demolizione, completamento o installazione dell’impianto sono relativi a un bene che non può considerarsi immobile, l’Iva deve essere assolta secondo criteri ordinari con il diritto di esercitare la rivalsa.

Cessioni di oro usato

L’articolo 1 della Legge 7/2000 ha operato una distinzione tra:

  • Oro da “investimento”, consistente in lingotti e/o placchette con un peso superiore a un grammo, di purezza pari o superiore a 995 millesimi e monete d’oro pari o superiori a 900 millesimi coniate dopo il 1800, con determinate caratteristiche;
  • Oro “diverso da quello da investimento” o “industriale”, consistente in materiali d’oro in forma diversa e semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi destinati in ogni caso alla lavorazione industriale.

In merito alla disciplina Iva applicabile alle cessioni di oro, si rileva che:

  • alle cessioni di oro da “investimento” si applica il regime di esenzione da Iva, con possibilità di opzione per l’imponibilità, (art. 10 co. 1 n. 11 del DPR n. 633/72). In caso di opzione, l’imposta è assolta secondo il meccanismo del reverse charge da parte di coloro che “producono oro da investimento o che trasformano oro in oro da investimento ovvero commerciano oro da investimento”;
  • alle cessioni di oro “diverso da quello da investimento”, ovvero di oro “industriale” effettuate a favore di soggetti passivi si applica il regime di imponibilità, con assolvimento dell’imposta mediante reverse charge, (art. 17 comma 5 del DPR n. 633/72);
  • alle cessioni dei prodotti d’oro finiti, quali gioielli o altri prodotti da inserire in quanto tali nel circuito commerciale, è riservato il trattamento di imponibilità con assolvimento dell’imposta secondo le regole ordinarie, ovvero con applicazione del regime del margine nel caso in cui il bene sia usato e sia stato ceduto da un privato.

Riguardo alle modalità di applicazione dell’imposta secondo il meccanismo del reverse charge: “per le cessioni di materiale d’oro […] al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’articolo 25” (art. 17 comma 5 del DPR n. 633/72).

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i prodotti finiti d’oro usati, ceduti a soggetti passivi che effettuano lavorazione di oro industriale, anche se non qualificabili sotto il profilo merceologico come “oro industriale” possono essere assimilati, ai fini Iva (Risoluzione n. 375/2002). Nell’ipotesi in cui gli oggetti d’oro usati siano acquistati allo scopo di rivenderli e quindi gli stessi siano destinati al loro originario utilizzo senza che subiscano alcuna trasformazione, si deve applicare il regime del margine, qualora:

  • il soggetto “compro oro” abbia acquistato da un privato consumatore o da altro soggetto che ha applicato il medesimo regime fiscale;
  • il regime Iva ordinario nel caso di acquisto da operatori commerciali che a loro volta non abbiano adottato il regime del margine

Cessione di telefoni cellulari e microprocessori

Il Consiglio europeo ha concesso all’Italia l’autorizzazione per l’applicazione del reverse charge sulle cessioni di:

  • telefoni cellulari;
  • dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale.

L’autorizzazione comunitaria concessa per i telefoni cellulari si riferisce ai dispositivi la cui funzione principale sia di permettere di fruire dei servizi di fonia in mobilità; i relativi componenti ed accessori, anche se richiamati, non sono stati invece autorizzati autonomamente, ma vanno comunque assoggettati a reverse charge se ceduti unitamente ai telefonini, in applicazione del principio di accessorietà come previsto dalla Risoluzione n. 36/2011.

Riguardo ai dispositivi a circuito integrato, il reverse charge deve intendersi limitato ai componenti dipersonal computer cui possono ricondursi i concetti di “dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale”. Il sistema di inversione contabile si applica anche:

  • ai beni destinati ad essere installati in apparati analoghi ai personal computer, come i serveraziendali e, più in generale;
  • ai dispositivi comunque riconducibili ai concetti di “circuiti integrati elettronici” (di cui al codice NC 8542 3190 00 della nomenclatura tariffaria e statistica e della tariffa doganale comune, di cui all’Allegato I del reg. 2658/87/CEE).

Reverse charge per tablet e laptop

A partire dal 2 maggio 2016, per le cessioni di tablet PC, laptop e console da gioco l’Iva si applica con il meccanismo del reverse charge. La misura è prevista dall’articolo 17 comma 6 lettera c) del DPR n. 633/72, come modificato dal D.Lgs. n. 24/2016 e regola le operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2018. L’efficacia limitata a livello temporale della disciplina discende dalla Direttiva 2006/112/CE in materia di Iva, come recepita dall’articolo 17 comma 8 del DPR 633/72. Alla luce delle nuove regole, le cessioni di tablet, laptop e console effettuate dal 2 maggio 2016, il debitore di imposta risulterà essere il cessionario, se soggetto passivo Iva.

Le nuove disposizioni in materia di reverse charge non sono condizionate da restrizioni né di carattere oggettivo né soggettivo. Per cui, sotto il profilo oggettivo, si applicano ai tablet PC e ai laptop, riconducibili al codice 8471.30 della Nomenclatura combinata (codice 8471.30), nonché alle console da gioco, classificate nella Nomenclatura combinata con il codice 9504.50. Non rileva, tra l’altro, la condizione che il bene sia usato piuttosto che nuovo (salvo l’adozione del regime del margine).

Obblighi del cedente e cessionario nel Reverse Charge

Il cedente/prestatore deve emettere la fattura, per le operazioni soggette al meccanismo del “reverse charge “ osservando le seguenti condizioni:

  • non deve recare l’addebito dell’imposta;
  • deve contenere l’annotazione “inversione contabile” e l’eventuale indicazione della norma di riferimento (art. 17 co. 5 o 6 del DPR n. 633/72).
Il cessionario/committente, una volta ricevuta la fattura, deve:
  • integrarla con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta;
  • annotarla:
    • nel registro delle fatture emesse, entro il mese di ricevimento, ovvero anche successivamente, ma, comunque, entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese (art. 23 DPR n. 633/72);
    • nel registro degli acquisti, ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione (art. 25 del DPR n. 633/72).
Al fine di attenuare, almeno in parte, l’aumento del credito Iva per chi effettua operazioni soggette al meccanismo del “reverse charge” (in considerazione del fatto che l’imposta “a monte” resta detraibile, mentre, “a valle”, non viene applicata alcuna imposta), sono previste talune agevolazioni. In particolare:
  • le operazioni attive fatturate senza Iva vengono qualificate come operazioni ad “aliquota zero” ai fini del rimborso annuale ed infrannuale; in pratica, nel calcolo dell’aliquota media volto a verificare la sussistenza del presupposto per il diritto al rimborso (annuale e infrannuale) dell’eccedenza detraibile d’imposta si computano le prestazioni assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile;
  • viene riconosciuta la possibilità di effettuare la compensazione infrannuale “orizzontale” nei limiti di €. 700.000. Anche ai fini della compensazione in esame debbono sussistere i requisiti previsti in ordine alla richiesta di rimborso, ciò in quanto la stessa costituisce una modalità per il recupero del credito Iva che emerge in corso d’anno, alternativa alla richiesta di rimborso infrannuale.

Split payment: Differenze con il reverse charge

Con la Legge di Stabilità del 2015 è stato introdotto lo split payment per le operazioni con gli enti pubblici come misura di semplificazione agevolazione per quei soggetti che spesso hanno sopportato il gravame dell’Iva a causa del mancato pagamento dell’ente pubblico. Tale meccanismo prevede che il cedente/prestatore che effettui operazioni nei confronti di enti pubblici che non agiscono in qualità di soggetto passivo deve emettere al fattura addebitando l’Iva e annotando “Iva da versare a cura del cessionario committente ai sensi dell’articolo 17-ter del DPR n. 633/72”.

 In questo caso avviene un trasferimento del debito di imposta dal cedente/prestatore al cessionario/committente, ma al contempo non vi è alcuna inversione contabile. Nella pratica, l’imposta deve essere versata direttamente dall’ente pubblico all’Erario, senza passare al soggetto passivo. La differenza tra i due meccanismi consiste perciò nell’addebito dell’imposta senza incasso, appunto in modalità separata, mentre con l’inversione contabile l’imposta non viene addebitata ma è contabilizzata nelle fatture attive e passive. Inoltre, essendo l’ente pubblico direttamente responsabile del versamento dell’imposta all’Erario, non dovrebbe sussistere il vincolo di solidarietà tra cedente e cessionario tipico nell’inversione contabile.

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