Separazione delle attività ai fini Iva

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Per i soggetti che esercitano contemporaneamente attività contraddistinte da codici Ateco diversi sono previste norme che obbligano ovvero consentono alla separazione delle attività ai fini Iva.

La separazione delle attività ai fini Iva è disciplinata dall’articolo 36 del DPR n. 633/1972. In particolare, detto articolo disciplina la separazione delle attività nel caso in cui il soggetto passivo ponga in essere non una sola tipologia di attività, ma più attività distinte. Il primo comma del citato articolo 36 individua un principio generale in base al quale ai soggetti che esercitano più attività si applica l’imposta unitariamente e cumulativamente per tutte le attività esercitate, con riferimento al volume d’affari complessivo. I commi successivi contengono le deroghe al principio generale del primo comma citato, prevedendo situazioni in cui il contribuente:

  • è obbligato all’applicazione separata dell’imposta;
  • può optare per l’applicazione separata dell’imposta.

Separazione delle attività obbligatoria

I commi 2 e 4 dell’articolo 36 DPR n. 633/1972, tenuto conto delle modalità di applicazione dell’Iva per certe attività, prevedono la separazione delle attività obbligatoria nei seguenti casi:

  • esercizio di imprese e di arti o professioni;
  • attività di commercio al minuto per la quale il contribuente utilizzi il metodo della c.d. “ventilazione dei corrispettivi”, comprese le attività accessorie e quelle non rientranti nell’attività propria dell’impresa;
  • attività agricola, in caso di applicazione del regime forfetario di cui all’articolo 34 del DPR n. 633/1972;
  • attività di intrattenimento, giochi e spettacolo, di cui agli articolo 74, del DPR n. 633/1972.

Il comma 3 del citato articolo 36, invece, offre la possibilità al soggetto passivo che esercita più attività, di scegliere per l’applicazione separata dell’imposta anche relativamente ad una attività esercitata. In tal caso, occorre tenere una contabilità separata, pena in caso contrario l’esclusione del diritto di detrazione dell’imposta a monte. La separazione delle attività risulta conveniente quando il soggetto passivo, esercitando sia un’attività imponibile, sia un’attività esente da Iva, intende evitare gli effetti negativi del pro-rata generale di detrazione di cui agli articoli 19, comma 5 e 19-bis del DPR n. 633/1972. In concreto, la separazione delle attività conviene quando, in presenza di pro-rata (che è bene ricordare si applica nella proporzione esistente tra le operazioni esenti ed il totale delle operazioni attive effettuate dal contribuente), l’attività imponibile ha un’elevata incidenza di costi e, quindi, di Iva “potenzialmente” detraibile.

Separazione delle attività facoltativa

Per i soggetti passivi non interessati dalle fattispecie di separazione obbligatoria dell’attività, la norma prevede comunque che il soggetto passivo che esercita più attività possa applicare separatamente l’imposta relativamente ad una o più delle attività esercitate. La separazione delle attività facoltativa si rende opportuna quando, ad esempio, la gestione unitaria di diverse attività potrebbe comportare per il contribuente un aggravio in termini economici. In particolare, la fattispecie è delimitata dal concorso di una duplice condizione:

  • deve trattarsi di esercizio contemporaneo di più imprese, cioè di attività economiche autonomamente organizzate aventi oggetti diversi ai fini della produzione e dello scambio di beni e servizi;
  • le imprese devono essere soggette a diversi regimi di applicazione dell’imposta per il loro oggetto e la loro natura.

Un caso tipico di pregiudizio che potrebbe derivare dalla gestione unitaria dell’attività, riguarda il contestuale esercizio di attività imponibili e di attività esenti che comportano in capo al contribuente la determinazione ed applicazione del pro-rata di detraibilità dell’Iva assolta sugli acquisti. Al fine di evitare che i contribuenti subiscano effetti negativi dall’applicazione di detto pro-rata, il legislatore ha ammesso la possibilità di applicare separatamente l’imposta relativa a ciascuna attività esercitata nell’ambito della stessa impresa, ovvero dell’arte o professione.
Le prime interpretazioni di prassi fornite dall’Amministrazione finanziaria ritenevano applicabile la separazione facoltativa delle attività sempreché le attività fossero ‘‘scindibili e come tali suscettibili di formare oggetto di autonoma attività d’impresa’’. Tuttavia, nelle recenti risoluzioni, invece, l’Agenzia delle Entrate si è espressa in maniera negativa precisando che ‘‘la separazione si può operare per tutte quelle attività classificate e numerate nelle diverse categorie economiche che formano l’elenco del codice attività’’ e non invece per quelle che, seppur soggette ad un diverso regime Iva, siano riconducibili ad un unico codice della classificazione ATECO (Risoluzione n. 87/E del 2010).

In deroga a detta restrizione, la separazione delle attività è normativamente consentita all’interno del medesimo codice Ateco nel caso di attività di locazione di immobili in regime di esenzione e in regime di imponibilità in quanto l’art. 36, comma 3, del DPR n. 633/1972 prevede la possibilità di separare le locazioni di fabbricati abitativi esenti dalle locazioni di altri fabbricati ed estende, simmetricamente, tale facoltà anche in relazione alle cessioni di fabbricati (Circolare n. 22/E del 2013).

Opzione per la separazione delle attività

Il soggetto che opta per la separazione delle attività mantiene una posizione unitaria nei confronti del Fisco: possiede un unico numero di partita Iva da utilizzare per tutte le attività esercitate e per tutti gli adempimenti da ottemperare. L’opzione per la separazione delle attività deve essere comunicata nella dichiarazione di inizio attività (Modello AA7/10) di cui all’articolo 35 del DPR n.  633/1972, ovvero nel Quadro VO della dichiarazione Iva annuale, qualora il soggetto passivo abbia già avviato la propria attività.

L’esercizio dell’opzione vincola il contribuente per tre anni a mantenere la separazione delle attività. Al termine del triennio, l’opzione si intende rinnovata per ciascun anno successivo fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata. Anche la revoca dell’opzione si manifesta a comportamenti concludenti e si comunica nella dichiarazione relativa all’anno in cui è stata esercitata l’opzione. Unica eccezione riguarda il caso in cui il contribuente, durante la separazione delle attività, abbia acquistato beni ammortizzabili soggetti a rettifica per effetto del pro-rata di indetraibilità di cui all’articolo 19-bis2. Infatti, in questo caso, coso come previsto dal quarto periodo del terzo comma dell’art. 36, non è possibile procedere alla revoca dell’opzione prima che sia terminato il periodo di rettifica della detrazione; il contribuente deve quindi mantenere la separazione delle attività sino al termine previsto per la rettifica.

Il contribuente che abbia optato per la separazione delle attività è inoltre obbligato alla tenuta di distinti registri, sia per le operazioni attive che per quelle passive. Parimenti, è tenuto ad assolvere separatamente per ciascuna attività agli obblighi di fatturazione, registrazione e liquidazione del tributo, di modo che le diverse attività siano gestite con contabilità separate, i modo che sussista, ai soli fini dell’Iva, un’autonomia contabile e  amministrativa per ciascuna delle attività svolte.

La ripartizione dei costi promiscui

Nella disciplina della separazione delle attività ai fini Iva occorre prestare particolare attenzione agli aspetti legati alla distinta applicazione delle disposizioni che regolano la detrazione dell’Iva ed in particolare alla detraibilità dell’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente. Il problema non sussiste, infatti, per i beni e i servizi utilizzati esclusivamente in una delle attività separate, in quanto, confluendo gli stessi nella relativa contabilità, seguono le regole di detraibilità proprie di ciascuna di esse. Il diritto alla detrazione del tributo verrà esercitato, quindi, in base alle regole stabilite dagli articoli 19 e ss. del DPR n. 633/1972.
Per quanto concerne gli acquisti dei beni e dei servizi utilizzati promiscuamente per (tutte) le attività separate, invece, l’Iva assolta è rispettivamente indetraibile per gli acquisti dei beni non ammortizzabili e detraibile (nei limiti della quota imputabile a ciascuna delle attività separate) per gli acquisti di beni ammortizzabili e di servizi. Occorre, pertanto anzitutto individuare, tra i beni acquistati, quelli non ammortizzabili e verificare che il loro impiego sia effettivamente promiscuo.

La detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti dei beni ammortizzabili e dei servizi, utilizzati promiscuamente, in presenza di attività soggetta detrazione ridotta, è ammessa nei limiti della parte imputabile a ciascuna attività separata. Occorrerà, quindi, individuare ed applicare un criterio oggettivo, coerente e dimostrabile, di imputazione di detti costi tra le varie attività.
Per quanto attiene l’individuazione di un criterio di imputazione di tali costi tra le varie attività, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che ‘‘il riferimento al rapporto fra i volumi di affari non può essere consentito qualora il contribuente sia in grado di determinare in concreto la misura con cui i beni o i servizi acquistati risultino utilizzati per l’esercizio dell’attività separata” (circ. 22 maggio 1981, n. 18).
Il criterio scelto, infatti, deve possedere i requisiti della coerenza, della oggettività e della dimostrabilità e deve costituire di fatto un criterio di imputazione specifica, che cambia a seconda della tipologia di acquisto. Solo in via residuale, qualora il riferimento a criteri oggettivi non risulta possibile, i costi promiscui possono essere ripartiti in base ai volumi d’affari delle attività gestite separatamente. Quest’ultimo criterio, quindi, costituirebbe un’eccezione, l’unica consentita quando non sia possibile determinare un criterio oggettivo

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