Immobili patrimonio: la disciplina fiscale

Condivisioni

Gli immobili patrimonio sono una categoria residuale rispetto agli immobili strumentali e agli immobili merce. Concorrono alla determinazione del reddito imponibile ai fini delle imposte dirette con il valore minore tra la rendita catastale rivalutata e il canone di locazione ridotto del 15%. 

La congiuntura economica negativa ha portato gli imprenditori a voler salvaguardare il patrimonio immobiliare detenuto in regime d’impresa. L’attività d’impresa svolta dalla società immobiliare, in tema di imposte dirette, ha ricadute fiscali differenti a seconda che l’immobile gestito sia di tipo strumentale, merce o patrimonio. Mentre la determinazione del reddito imponibile degli immobili strumentali e degli immobili merce non desta particolari dubbi, in questa sede ci concentriamo sulla determinazione del reddito imponibile degli immobili patrimonio.

Classificazione degli immobili ai fini delle imposte dirette

Ai fini delle imposte dirette, il DPR n. 917/1986 (Tuir) definisce tre distinte tipologie di immobili relativi alle imprese:

  • gli immobili strumentaliper natura” o “per destinazione” – Ai sensi del comma 1, dell’articolo 43, del Tuir, gli immobili strumentali così intesi non sono produttivi di reddito fondiario, nel senso che non concorrono alla formazione del reddito con la rendita catastale, ma secondo il criterio costi/ricavi proprio del regime d’impresa (ad es. ammortamenti, fitti attivi e passivi, ecc.);
  • gli immobili merce – Ai sensi dell’articolo 92 del Tuir si considerano immobili merce, gli immobili che se venduti generano ricavi e non plusvalenze, in quanto, ad esempio, realizzati dalle immobiliari di costruzione e destinati alla vendita;
  • gli immobili patrimonio – Ai sensi dell’articolo 90 del Tuir, gli immobili patrimonio rappresentano una categoria residuale rispetto alle due precedenti.

Ai fini delle imposte indirette, invece, il diverso trattamento fiscale da riservare agli immobili detenuti in regime di impresa dipende dalla loro classificazione ai fini catastali: ovverosia, dal fatto che l’immobile sia o meno classificabile tra quelli strumentali “per natura“. Ciò a prescindere dall’effettivo utilizzo che si fa dello stesso (Circolare Ministeriale n. 27/E/2006).

Gli immobili patrimonio

Per immobili patrimonio s’intende una categoria residuale rispetto a quelle degli immobili strumentali e degli immobili merce. Quindi ricadono sotto la disciplina dell’articolo 90 del Tuir solo gli immobili che non risultano diversamente regolamentati secondo gli articoli n. 43 e n.  92 del Tuir, ovvero, tutti quei fabbricati destinati ad abitazione di tipo civile classificati nella categoria catastale A, con esclusione degli immobili A/10. Particolare è la modalità di concorso alla formazione del reddito imponibile degli immobili patrimonio:

  • Immobili patrimonio non locati – Ai sensi del comma 1, dell’articolo 90 del Tuir, concorre alla formazione del reddito (ai fini Irpef o Ires),  il maggiore importo fra la rendita catastale rivalutata del 5% ed il canone di locazione conteggiato per l’intero importo, secondo le disposizioni del Capo II, Titolo I, del DPR n. 917/1986 ovvero secondo le norme che disciplinano la dichiarazione dei redditi di natura fondiaria;
  • Immobili patrimonio locati – Ai sensi del comma 1, dell’articolo 90 del Tuir, concorre alla formazione del reddito imponibile il maggiore tra il reddito fondiario e quello desunto dalle scritture contabili. A dispetto però di quanto accade per gli immobili strumentali, per i quali concorrono alla formazione dell’imponibile tutti i componenti positivi e negativi di reddito ad essi attribuibili (fatta eccezione per limitazione degli ammortamenti di cui all’articolo 36, comma 7, del D.L. n. 223/06), la modalità di tassazione degli immobili patrimonio fa un discrimine tra componenti positivi e negativi di reddito. Per i primi, essenzialmente i canoni risultanti da contratto, vi è un concorso integrale alla formazione del reddito imponibile. Per i secondi, il comma 2, dell’articolo 90, del Tuir prevede un generale criterio di indeducibilità: l’unica eccezione prevista dall’articolo 90 è costituita dalle spese di manutenzione ordinaria, riconosciute nei limiti del 15% dei canoni risultanti dal contratto di locazione. È bene sottolineare che il tetto del 15% non è paragonabile alla riduzione forfetaria prevista dall’articolo 37, del Tuir per la dichiarazione dei redditi delle persone fisiche. Infatti, mentre per le persone fisiche vi è un abbattimento del canone assoluto, senza bisogno di dover dimostrare il sostenimento di alcuna spesa, per quanto riguarda la dichiarazione del reddito d’impresa, il canone relativo alla locazione di un immobile patrimonio concorre integralmente alla formazione del reddito imponibile, a meno che non si dimostri il sostenimento di spese di manutenzione ordinaria rientranti nei limiti del 15% del canone di locazione così come risultante dal contratto.

Esempio – Supponiamo vi sia un immobile abitativo locato con rendita pari ad €. 2.000, canone di locazione annuo pari ad €. 10.000, spese di manutenzione ordinaria pari ad €. 200. Per determinare il reddito imponibile di tale immobile occorre innanzitutto confrontare la deduzione forfettaria (€. 1.500) con le spese di manutenzione ordinaria effettivamente sostenute (€. 200): poiché le spese contabilizzate sono inferiori al 15% del canone, sarà deducibile l’importo delle spese effettivamente sostenute. A questo punto occorre confrontare la rendita catastale (€ 2.000) ed il canone di locazione decurtato (in questo caso il canone sarà quindi pari ad €. 9.800): poiché il secondo valore è maggiore, l’imponibile sarà determinato in €. 9.800.

Le spese di manutenzione ordinaria

La lettera a), comma 1, dell’articolo 31, Legge n. 457/1978 dispone che gli interventi di manutenzione ordinaria sono “quelli che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti“. Dalla definizione di legge sopra riportata si deduce che gli interventi di manutenzione ordinaria riguardano le operazioni di rinnovo o di sostituzione degli elementi esistenti di finitura degli edifici, nonché tutti gli interventi necessari per mantenere in efficienza gli impianti tecnologici, con materiali e finiture analoghi a quelli esistenti. Caratteristica della manutenzione ordinaria è il mantenimento degli elementi di finitura e degli impianti tecnologici, attraverso opere sostanzialmente di riparazione dell’esistente. L’Amministrazione Finanziaria ha fornito, attraverso la Circolare Ministeriale n.57/E/1998, una elencazione degli interventi che devono essere ricompresse in tale categoria: la sostituzione integrale o parziale di pavimenti e le relative opere di finitura e conservazione; la riparazione di impianti per servizi accessori (impianto idraulico, impianto per lo smaltimento delle acque bianche e nere); rivestimenti e le tinteggiature di prospetti esterni senza modifiche dei preesistenti oggetti, ornamenti, materiali e colori; il rifacimento di intonaci interni e la tinteggiatura; il rifacimento di pavimentazioni esterne e manti di copertura senza modifiche ai materiali; la sostituzione di tegole e altre parti accessorie deteriorate per smaltimento delle acque; il rinnovo delle impermeabilizzazioni; la riparazione di balconi e terrazze e relative pavimentazioni; la riparazione di recinzioni; la sostituzione di elementi di impianti tecnologici; la sostituzione di infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, senza modifica della tipologia di infisso.

Reddito degli immobili patrimonio in Unico S.C.

Come abbiamo visto, l’articolo 90 del Tuir dispone gli immobili patrimoniali concorrono a formare il reddito di impresa secondo le modalità proprie dei redditi fondiari. In pratica, da un lato, fatte salve alcune eccezioni, sono indeducibili i costi e le spese ed essi afferenti (ivi incluse le quote di ammortamento); dall’altro, concorre alla formazione del reddito d’impresa una somma pari al maggiore tra i seguenti due importi:

  • rendita catastale (rivalutata del 5%);
  • canone di locazione, ridotto nel limite del 15% delle spese di manutenzione ordinaria sostenute e documentate.

Nel modello Unico il reddito degli immobili patrimonio trova dimora a seconda del regime fiscale cui l’impresa appartiene. Con riguardo alle imprese individuali e alle società di persone in contabilità semplificata, il valore come sopra determinato deve essere riportato nel quadro RG (rigo RG10, colonna 6, del Modello Unico P.F. e S.P.), mentre per le società di persone in regime di contabilità ordinaria e per le società di capitali il reddito complessivo andrà indicato nel quadro RF. In questo caso, nei righi RF 11 (Spese ed altri componenti negativi di cui agli immobili del rigo RF 10) e RF 39 (Proventi degli immobili di cui al rigo RF 10) del modello Unico S.C. devono essere indicati, rispettivamente, i costi e i proventi contabilizzati e nel rigo RF 10 deve essere indicato il reddito determinato in base alle risultanze catastali o alle norme sopra menzionate, tenendo conto dell’eventuale maggiorazione prevista per le unità immobiliari a disposizione.

Esempio – Si ipotizzi una Srl che nel corso dell’anno di imposta “n” presenti la seguente situazione: rendita catastale dell’immobile €.  4.000; canoni di locazione contabilizzati per competenza riferiti all’immobile patrimoniale €. 10.000; spese di manutenzione ordinaria documentate sostenute sull’immobile locato e non addebitate all’inquilino €. 3.000. I righi RF10, RF 11 e RF39 sono compilati come segue:

  • RF 10 Redditi di immobili non costituenti beni strumentali ne beni alla cui produzione o scambio è destinata l’attività – €. 8.500;
  • RF 11 Spese ed altri componenti negativi di cui agli immobili del rigo RF 10 – €. 3.000;
  • RF 39 Proventi degli immobili di cui al rigo RF 10 – €. 10.000.

Lascia un commento

Il tuo indirizzo email non sarà pubblicato. I campi obbligatori sono contrassegnati *