Quadro TR: Exit tax per trasferimenti di imprese all’estero

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Il quadro TR del modello Unico P.F. accoglie la determinazione della Exit Tax dovuta dai soggetti esercenti imprese commerciali che trasferiscono la loro residenza all’estero. 

Il quadro TR del modello Unico Persone Fisiche deve essere utilizzato al fine di riepilogare le plusvalenze realizzate sui componenti dell’azienda che non sono confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato Italiano, da parte di soggetti che esercitano imprese commerciali, che hanno trasferito la residenza all’estero.

La residenza fiscale – Ai fini delle imposte sui redditi, infatti, si considerano residenti in Italia (articolo 2, comma 2, del Tuir) le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni sui 365), anche non continuativamente, vedono verificata una delle seguenti condizioni:

  1. Iscritte all’anagrafe della popolazione residente – Si è residenti fiscalmente in Italia se si è iscritti all’anagrafe della popolazione residente in Italia;
  2. Domicilio nel territorio Italiano del proprio domicilio – il domicilio fiscale rappresenta il centro principali dei propri affari e interessi, tuttavia l’elemento principale da prendere in considerazione è il centro dei propri affetti personali, cosicché, nel caso di contrasto tra legami economici e familiari, ai fini della determinazione del Paese di residenza del soggetto passivo, deve conferirsi prevalenza a questi ultimi;
  3. Individuazione nel territorio Italiano della propria residenza – in questo caso la residenza coincide con la dimora abituale del soggetto.

Il legislatore fiscale norma ai fini Ires, la nozione di residenza con l’articolo 73 comma 3, del Tuir, secondo il quale sono considerati residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato la propria sede legale, ovvero la sede dell’amministrazione, ovvero l’oggetto principale della propria attività.

Exit Tax – Il trasferimento all’estero, con la perdita della residenza fiscale in Italia, di soggetti che esercitano imprese commerciali nel nostro Paese, comporta la realizzazione dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale che non sono confluiti in una stabile organizzazione situata in Italia. Sulle plusvalenze così generate vanno, quindi, versate le imposte sui redditi, ai sensi dell’articolo 166 del Tuir, denominata “Exit Tax”. Dal 2013, chi trasferisce la residenza in altri Stati dell’UE o dello Spazio economico europeo, in alternativa al versamento immediato dell’imposta dovuta su queste plusvalenze può optare per la sospensione del versamento dell’imposta, fino all’esercizio in cui si considerano realizzati, in forza di quanto previsto dal Tuir, gli elementi dell’azienda trasferiti. Come vedremo in seguito,è possibile anche optare, in alternativa, per la rateizzazione dell’imposta in quote costanti, dall’esercizio in cui ha efficacia.

Il D.M. 2 luglio 2014 –  Il D.M. 2 luglio 2014 ha sostituito il precedente D.M. 2 agosto 2013 eliminando la possibilità di determinare la plusvalenza distintamente per ciascuno dei cespiti o componenti non confluiti in una stabile organizzazione situata sul territorio dello Stato e riducendo il numero di rate previste da 10 a 6 in caso di opzione per la rateizzazione delle imposte dovute sulle plusvalenze generate. Le nuove norme si applicano con decorrenza dal 1° gennaio 2015. Per i trasferimenti effettuati antecedentemente:

  • in caso di opzione per la rateizzazione, effettuata ai sensi del D.M. 2 agosto 2013, l’ammontare dell’imposta che residua all’inizio del periodo d’imposta successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana, è suddiviso in sei rate annuali;
  • in caso di opzione per la sospensione, effettuata ai sensi del D.M. 2 agosto 2013, l’imposta è versata secondo le modalità di cui al precedente art. 1, comma 6, a decorrere dal 1°gennaio 2015;
  • per i soggetti che hanno effettuato l’opzione per la sospensione o la rateizzazione dell’imposta ai sensi dell’art. 1, comma 5, del D.M. 2 agosto 2013, l’ammontare dell’imposta che residua al 1° gennaio 2015 è assoggettato, a scelta del contribuente, ad una delle opzioni previste dai commi 6 e 7 dell’art. 1 del presente Decreto.

Determinazione della plusvalenza – L’articolo 166, comma 1, del Tuir sancisce che il trasferimento all’estero della residenza di un soggetto esercente attività di impresa costituisce realizzo, al valore normale, dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale. In conseguenza a tale trasferimento, il differenziale positivo (plusvalenza) che scaturisce tra il costo fiscale dei beni costituenti l’azienda ovvero il complesso aziendale e il loro valore normale , sarà tassato in Italia con la “Exit Tax

Le perdite di esercizi precedenti non ancora utilizzate compensano prioritariamente il reddito dell ’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia. L’eccedenza, unitamente all’eventuale perdita di periodo, compensa la plusvalenza unitariamente determinata. I contribuenti che trasferiscono la residenza in altri Stati dell’Unione europea o dello Spazio Economico Europeo possono optare, in alternativa al pagamento immediato, per:

  1. Sospensione del veramento – E’ possibile sospendere il versamento dell’imposta dovuta sulla plusvalenza. L’obbligo di monitoraggio annuale delle plusvalenze in sospensione viene assolto compilando il quadro TR del modello Unico. La sospensione del realizzo può essere richiesta per i trasferimenti di residenza in Stati appartenenti all’Unione Europea con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo sulla reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari.  Il decorso di dieci anni dalla fine dell’ultimo periodo di imposta di residenza in Italia viene considerato evento realizzativo. La sospensione non può riguardare: i maggiori e i minori valori dei beni che generano ricavi di cui all’articolo 85 del Tuir; i fondi in sospensione d’imposta di cui al comma 2 dell’articolo 166 del Tuir; gli altri componenti positivi e negativi che concorrono a formare il reddito dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia. Le imposte sui redditi relative alla plusvalenza, della quale è sospesa la tassazione, sono determinate in via definitiva, alla fine dell’ultimo periodo di imposta di residenza in Italia, senza tener conto delle minusvalenze e/o plusvalenze realizzate successivamente al trasferimento. L’opzione per la sospensione si esercita indicando l’ammontare della plusvalenza sospesa e della corrispondente imposta sospesa negli appositi del quadro TR, al campo TR 4, rispettivamente colonna 1 e 3. La sospensione del versamento dell’imposta viene meno nei casi di trasferimento di sede in uno Stato non UE o non collaborativo e aderente all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo, di liquidazione o estinzione del soggetto estero, di conferimento, fusione o scissione, che comportino il trasferimento dell’azienda ad altro soggetto residente in uno Stato diverso da quelli che danno diritto alla sospensione;
  2. Rateizzazione dell’imposta – E’ possibile effettuare la rateizzazione dell’imposta, in 6 quote costanti (l’esercizio in cui ha efficacia il trasferimento e i cinque successivi), maggiorate degli interessi nella misura prevista per i casi di pagamento rateale (articolo 20 D.Lgs. n. 241/1997). Non c’è, invece, l’obbligo del monitoraggio annuale nel quadro TR. L’opzione per il versamento rateale si esercita indicando l’ammontare della plusvalenza rateizzata e della corrispondente imposta rateizzata nel quadro TR, negli appositi campi, TR 5, rispettivamente, colonna 1 e 3, e l’importo della prima rata nella colonna 4.

La compilazione del quadro TR – Vediamo adesso come procedere con la compilazione del quadro TR del modello Unico, analizzando le istruzioni di compilazione suddivise per ogni sezione del quadro.

Dati relativi alle plusvalenze – Nel Rigo TR1 deve essere indicato:

  • in Colonna 1 l’ammontare della plusvalenza;
  • in Colonna 2 l’ammontare della plusvalenza la cui tassazione può essere sospesa o rateizzata;
  • in Colonna 3 deve essere indicato il codice 1 se la plusvalenza di colonna 2 concorre alla formazione del reddito complessivo (tassazione ordinaria); il codice 2 se la plusvalenza di colonna 1 non concorre alla formazione del reddito complessivo in quanto si è optato per la tassazione separata.

Nel caso di partecipazione a una o più società di cui all’articolo 5 del Tuir, o società che abbiano optato per il regime di trasparenza di cui all’articolo 116 del Tuir, che hanno trasferito la residenza all’estero, nelle colonne 1 e 2 del Rigo TR 2 vanno indicati gli importi delle plusvalenze attribuite pro-quota per trasparenza dalle società partecipate e in colonna 4 il relativo codice fiscale. Qualora il contribuente partecipi a più società deve compilare un distinto rigo per ogni società partecipata che ha trasferito la residenza all’estero. Nella colonna 3 deve essere indicato: 

  • il codice 1 se la plusvalenza di colonna 2 concorre alla formazione del reddito complessivo (tassazione ordinaria);
  • il codice 2 se, in caso di partecipazione ai sensi dell’articolo 5 del Tuir, la plusvalenza di colonna 1 non concorre alla formazione del reddito complessivo in quanto soggetta a tassazione separata. L’ammontare della plusvalenza soggetto a tassazione separata non deve essere esposto nei quadri di determinazione del reddito (RF o RG o RH).

Determinazione dell’imposta – Nel Rigo TR 3 va indicato:

  • in Colonna 1 la somma degli importi di cui a colonna 1 dei righi TR 1 e TR 2, di tutti i moduli compilati;
  • in Colonna 2 la somma degli importi di cui a colonna 2 dei righi TR 1 e TR 2, in cui è stato indicato il codice 1 nella colonna 3, di tutti i moduli compilati;
  • in Colonna 3 la somma degli importi di cui a colonna 1 dei righi TR 1 e TR 2, in cui è stato indicato il codice 2 nella colonna 3, di tutti i moduli compilati;
  • in Colonna 4 l’acconto sulla tassazione separata pari al 20% dell’importo di colonna 3.

Nel Rigo TR4 va indicato:

  • in Colonna 1 l’ammontare della plusvalenza sospesa che ha concorso alla formazione del reddito complessivo nei limiti dell’importo indicato nella colonna 2 del rigo TR 3 (totale plusvalenza sospendibile a tassazione ordinaria);
  • in Colonna 2 l’aliquota media pari al rapporto tra l’imposta netta (rigo RN 26 col. 2) ed il reddito complessivo (rigo RN 1 col. 5);
  • in Colonna 3 l’ammontare dell’imposta sospesa calcolata applicando l’aliquota media di col. 2 alla plusvalenza di colonna 1. Tale importo deve essere indicato nella colonna 1 del rigo RN 26 entro i limiti dell’imposta netta di cui alla colonna 2 del rigo RN 26.

Nel Rigo TR5 va indicato:

  • in Colonna 1 l’ammontare della plusvalenza rateizzata che ha concorso alla formazione del reddito complessivo nei limiti dell’importo indicato nella Colonna 2 del rigo TR 3;
  • in Colonna 2 l’aliquota media pari al rapporto tra l’imposta netta (rigo RN 26 col. 2) ed il reddito complessivo (rigo RN 1 col. 5);
  • in Colonna 3 l’ammontare dell’imposta rateizzata calcolata applicando l’aliquota media di col. 2 alla plusvalenza di colonna 1. Tale importo deve essere indicato nella colonna 1 del rigo RN 45 entro i limiti dell’imposta a debito di cui alla colonna 2 del rigo RN 45;
  • in Colonna 4 l’importo della prima rata del versamento.

Monitoraggio – Per i periodi di imposta successivi a quello di esercizio dell’opzione per la sospensione dell’imposta deve essere presentata con cadenza annuale la dichiarazione dei redditi contenente il prospetto di monitoraggio. La dichiarazione deve essere presentata anche qualora non sia dovuta alcuna imposta, indicando l’ammontare dell’Exit Tax sospesa. Nel Rigo TR 6 va indicato:

  • in Colonna 1 l’ammontare della plusvalenza complessiva sospendibile;
  • in Colonna 2 l’ammontare del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio;
  • in Colonna 3 l’importo della plusvalenza ancora sospesa;
  • in Colonna 4 l’ammontare dell’imposta ancora dovuta rispetto all’imposta inizialmente sospesa;
  • in Colonna 5 l’importo della plusvalenza per la quale si sono verificati gli eventi realizzativi;
  • in Colonna 6 l’ammontare dell’imposta relativa alla plusvalenza realizzata;
  • in Colonna 7 il codice fiscale della società trasparente di cui agli articoli 115 e 116 del Tuir. In caso di eventi realizzativi, i soci devono compilare, per l’importo di propria spettanza, le Colonne 5, 6 e 7.

Conferimenti – In caso di conferimento d’azienda effettuato successivamente al trasferimento di residenza, il soggetto conferitario è tenuto al monitoraggio. Il soggetto conferente ha l’obbligo di monitoraggio in relazione al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo di monitoraggio annuale e la data di efficacia dell’operazione. Nel Rigo TR 7 va indicato:

  • in Colonna 1 il codice fiscale del soggetto conferitario;
  • in Colonna 2 l’ammontare della plusvalenza sospesa relativa ai beni conferiti.

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