Reverse charge in edilizia: la disciplina Iva

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L’articolo 17, comma 6, lett. a)-ter DPR  n. 633/72 ha ampliato l’ambito di applicazione del reverse charge in edilizia estendendolo anche ai servizi di manutenzione, riparazione, completamento e attività di pulizia, relativi ad immobili. Tutte le informazioni utili per l’applicazione del Reverse Chargé nel settore edile.

Nell’ambito di applicazione del Reverse Charge, la Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190/2014), al comma 629, lettera a), n. 1 e 2, ha introdotto rilevanti novità in materia di inversione contabile, ampliando le ipotesi di applicazione all’interno del settore dell’edilizia, e non solo, visto che si parla anche di manutenzioni, riparazioni e servizi di pulizia.

Il Reverse Charge o inversione contabile prevede l’applicazione dell’Iva da parte del destinatario del bene o del servizio invece che da parte del cedente o prestatore. Per applicare il reverse charge è necessario che entrambi le parti siano soggetti passivi Iva di imposta e che il destinatario del bene risieda nel territorio dello Stato.

Di seguito proviamo a riepilogare gli aspetti principali, cercando di analizzare negli aspetti operativi del reverse charge in edilizia.

La letterra a)-ter dell’articolo 17 del DPR n. 633/72

La Legge n. 190/2014 ha introdotto nel nostro ordinamento tributario, la lettera a)-ter, all’interno del comma 6, dell’articolo 17 del DPR n. 633/72, che disciplina l’applicazione del reverse charge nelle operazioni interne.

In pratica, dallo scorso primo gennaio 2015 sono soggette a reverse charge anche le “prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”.

Inoltre, è stata modificata, per motivi di coordinamento, la lettera a) del medesimo comma 6 del citato articolo 17 (reverse charge nei subappalti), precisando che tale disposizione trova applicazione per i servizi diversi da quelli della nuova lettera a-ter).

Ambito di applicazione 

Il primo aspetto importante da sottolineare è che, a differenza della disciplina dei subappalti in edilizia (di cui alla lettera a), del comma 6, dell’articolo 17), le disposizioni della nuova lettera a)-ter, trovano applicazione “a prescindere dalla qualifica soggettiva dei soggetti prestatori/cessionari dei servizi”, fermo restando che il reverse charge opera solo tra soggetti passivi d’imposta (operazioni B2B, vedi circolare n. 14/E del 27 marzo 2015).

Quindi la disposizione non si applica al solo comparto edile come avviene per le prestazioni indicate nella lettera a) del sesto comma dell’articolo 17 ma a tutte le prestazioni nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore (in base alla nuova norma le prestazioni indicate dalla nuova lettera a-ter) sono da assoggettare sempre a reverse charge, mentre tutte le altre prestazioni del settore edile lo sono solo se effettuate dai subappaltatori).

Quindi, possiamo riassumere che, l’inversione contabile trovi, quindi, applicazione anche:

  • Per le prestazioni riconducibili a contratti d’opera compresi quelli sub derivati (rimangono escluse, invece, le cessioni con posa in opera/installazione);
  • Nei confronti di eventuali contraenti generali o enti pubblici laddove soggetti passivi (a quest’ultimo riguardo, peraltro, conferma implicita deriva dall’inoperatività dello split payment, di cui all’articolo 17-ter del DPR n. 633/72, laddove l’ente pubblico sia debitore d’imposta ai sensi delle disposizioni Iva).

Per le prestazioni rese dai soggetti minimi (così come per i nuovi forfettari) non trova applicazione il reverse charge (in tal senso si era già espressa l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.37/E/06 per i soggetti in franchigia).

Se, invece, il minimo/forfettario effettua acquisti soggetti al reverse (ovviamente non da soggetti minimi) è tenuto ad applicare l’inversione contabile e a versare l’imposta non potendo esercitare il diritto alla detrazione.

Individuazione delle prestazioni 

Per effetto dell’introduzione della disposizione di cui alla lettera a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, l’obbligo di applicazione del reverse charge in edilizia viene ora esteso alle seguenti prestazioni relative ad edifici:

  • servizi di pulizia;
  • demolizione;
  • installazione di impianti;
  • completamento di edifici.

Per l’individuazione delle “prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazioni di impianti e di completamento relative ad edifici” debba aversi riguardo ai codici ATECO, in analogia a quanto precisato nella Circolare n.37/E/06 per il reverse charge nei subappalti in edilizia (lettera a).

In tal senso deporrebbe anche il fatto che nella relazione tecnica, che spiega il motivo per cui in tali settori si è deciso di ampliare le casistiche di reverse, è stato fatto richiamo, per le prestazioni di pulizia, ai codici 81.2 dell’Ateco 2007 e, per le prestazioni di servizi di demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici ai codici 43 dell’Ateco 2007.

Fuori dalle ipotesi della nuova lett.a-ter), il reverse continua quindi ad applicarsi limitatamente ai rapporti di subappalto (o sub contratto d’opera) laddove la prestazione sia riconducibile al settore costruzioni da individuare secondo le attività descritte nel settore F dei codici Ateco (in particolare, costruzioni di edifici, ingegneria civile e altri lavori di costruzione specializzati non riconducibili ad edifici e comunque all’elencazione della lett.a-ter).

Fatte queste premesse, possiamo riassumere i codici ATECO riferibili alle prestazioni di reverse charge in edilizia, di cui all’articolo 17, comma 6, lettera a)-ter del DPR n. 633/72, che sono i seguenti:

Servizi di pulizia

  • 43.39 – Pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione (trattasi di altri lavori di completamento e rifinitura);
  • 43.99.01 – Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici;
  • 81.21.00 – Pulizia generale (non specializzata) di edifici;
  • 81.22.02 – Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali (escludendo la pulizia di impianti e macchinari);
  • 81.29.10 – Servizi di disinfestazione (con esclusivo riferimento a edifici).

Servizi di demolizione

  • 43.11.00 – Demolizione (esclusione della demolizione di altre strutture).

Installazione di impianti

  • 43.21.01 – Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione);
  • 43.21.02 –  Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione);
  • 43.22.01 – Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria in edifici o in altre opere di costruzione;
  • 43.22.02 –  Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione);
  • 43.22.03 – Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione);
  • 43.22.04 – Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa manutenzione e riparazione);
  • 43.22.05 – Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione);
  • 43.29.01 – Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili;
  • 43.29.02 – Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;
  • 43.29.09 – Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (solo se riferite ad edifici);

Completamento

  • 43.31.00 – Intonacatura e stuccatura;
  • 43.32.01 – Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;
  • 43.32.02 – Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili;
  • 43.33.00 –  Rivestimento di pavimenti e di muri
  • 43.34.00-  Tinteggiatura e posa in opera di vetri
  • 43.39.01 – Attività non specializzate di lavori edili – muratori
  • 43.39.09 Altri lavori di completamento e finitura di edifici

Vediamo adesso alcuni concetti che possono essere utili per identificare correttamente le operazioni a cui applicare il reverse charge in edilizia, di cui all’articolo 17, comma 6, lettera a)-ter del DPR n. 633/72:

  • Definizione di edificio – Secondo la UE l’applicazione del reverse charge fa riferimento alla nozione di “bene immobile” (non solo i fabbricati o gli edifici, ma anche le porzioni di suolo, su cui costituire diritti di proprietà e possesso, e gli elementi installati sui fabbricati o sugli edifici che ne formino parte integrante, come porte, finestre, tetti, scale e ascensori). Tuttavia, al fine dell’applicazione di questa normativa, sembra doversi applicare un concetto più limitato ovvero siano da prendere in considerazione le sole operazioni rese su “fabbricati” (fabbricati civili, ad uso industriale, commerciale, artigianale e le parti di esso );
  • Opere di demolizione – Le imprese che effettuano la prestazione di demolizione o smantellamento di edifici nei confronti di un soggetto Ivs, a prescindere dalla tipologia contrattuale (appalto, subappalto) devono fatturare con il reverse charge (codice Ateco 431100 – Demolizione o smantellamento di edifici e di altre strutture (con esclusione della demolizione di altre strutture diverse dagli edifici). Sono invece escluse le seguenti operazioni : preparazione del cantiere edile e sistemazione del terreno (cod. 43.12.00) e trivellazioni e perforazioni (cod. 43.13.00 );
  • Installazione di impianti e completamento di edifici – Gli installatori di impianti applicano il reverse charge in tutti i casi in cui effettuino la prestazione (anche di manutenzione e riparazione) su edifici nei confronti di un soggetto passivo Iva, a prescindere dalla tipologia contrattuale (appalto, subappalto, contratto d’opera);
  • Servizi di pulizia – Il reverse charge trova applicazione per i servizi di pulizia di uffici, negozi, depositi, supermercati, ecc. e non trova applicazione laddove il servizio di pulizia è riferito a beni mobili ovvero se il cliente non è soggetto passivo Iva (privato, condominio, ecc.):
  • Cessione di beni con posa in opera – La norma fa riferimento alle prestazioni di servizi per cui restano escluse dal reverse le cessioni di beni con posa in opera accessoria ( occorre valutare se la merce abbia effettivamente prevalenza rispetto alla posa in opera ).

Fatturazione e funzionamento del reverse charge in edilizia

In caso di applicazione del reverse charge in edilizia, nei casi individuati dalla norma, gli operatori coinvolti dovranno comportarsi come segue:

  • il prestatore, emette fattura (nei termini ordinari) senza addebitare l’imposta, inserendo la dicitura “inversione contabile”, inserendo anche l’articolo 17, comma 6, anche se dal 2013 non è più un obbligo di inserire il riferimento normativo;
  • il committente soggetto passivo, entro il mese di ricevimento (oppure anche successivamente ma comunque entro 15 giorni e con riferimento al
    mese di ricevimento) integra la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota Iva e della relativa imposta, e la registra nel registro vendite/corrispettivi, assolvendo così l’imposta. La medesima fattura va poi annotata anche nel registro acquisti per la detrazione dell’imposta assolta. Nel caso in cui il committente effettui soltanto operazioni attive esenti, non avrà la facoltà di detrarsi l’Iva relativa all’acquisto, e quindi si troverà nella situazione di dover versare l’Iva a suo debito relativa all’operazione.

Si ricorda che le fatture per l’applicazione del reverse charge in edilizia sono soggette ad Iva in capo al cessionario/committente e, pertanto, anche se al momento dell’emissione non riportano l’esposizione dell’Iva, non sono soggette ad imposta di bollo (Circolare n.37/E/06).

PrestazioneAppaltoSubappalto
Costruzione dificioIva espostaReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a
Realizzazione pavimentazione (solo posa)Reverse charge articolo 17, co. 6, lett. a)-terReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a)-ter
Realizzazione impianto elettrico o idraulico su edificoReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a)-terReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a)-ter
Realizzazione impianto illuminazione stradaleIva espostaReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a
Vendita di una caldaia (cessione con installazione)Iva espostaIva esposta
Tinteggiatura locali interniReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a)-terReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a)-ter
Manutenzione impiantiReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a)-terReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a)-ter
Pulizia edificioReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a)-terReverse charge articolo 17, co. 6, lett. a)-ter

Rimborso credito Iva

Stante il funzionamento del meccanismo di applicazione del reverse charge in edilizia, è evidente come in capo al prestatore che si trova ad applicare il reverse charge per la totalità (o per rilevanti volumi) ci sia la tendenza ad accumulare crediti Iva. Al riguardo è possibile chiedere il rimborso dell’eccedenza:

  • risultante dalla dichiarazione Iva annuale, ai sensi dell’articolo 30, comma 3, lettera a) del DPR n.633/72;
  • relativa ai primi 3 trimestri dell’anno, ai sensi dell’articolo 38-bis, comma 2 del DPR n.633/72.

Ai sensi delle citate disposizioni il rimborso è possibile quando il soggetto passivo Iva “esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma dell’art.17, quinto, sesto e settimo comma”. Nella sostanza, i soggetti che emettono fatture senza Iva ai sensi dell’articolo 17, comma 6 DPR n.633/72, le possono considerare (al denominatore) nella determinazione dell’aliquota media delle operazioni attive. Se tale aliquota, aumentata del 10% (moltiplicata x 1,1) risulta inferiore a quella media sugli acquisti e se il credito risulta superiore a €. 2.582,28, i contribuenti possono chiedere il rimborso annuale oppure quello trimestrale. In presenza dei medesimi requisiti, in luogo del rimborso, i contribuenti, tramite il modello TR, possono altresì chiedere l’accesso alla compensare orizzontalmente del credito sorto nel trimestre.

Plafond compensazioni

Il limite del plafond generale entro il quale è possibile effettuare compensazioni orizzontali dei crediti fiscali (e/o chiedere il rimborso semplificato su conto fiscale), per i soggetti subappaltatori ai quali si applica l’articolo 17, comma 6, è elevato da €. 700.000 a €. 1.000.000 “qualora il volume di affari registrato dai predetti soggetti nell’anno precedente sia costituito per almeno l’80 per cento da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto” (articolo 35, comma 6- ter, D.L. n. 223/06). Si ritiene che, dal 2015, ai fini del computo delle prestazioni di subappalto sia possibile considerare tanto quelle governate dall’articolo 17, comma 6, lettera a) quanto quelle riconducibili alla nuova lettera a)-ter (ad esempio imprese di pulizia che realizza prestazioni di subappalto per più dell’80% del proprio fatturato).

Sanzioni nel reverse charge in edilizia

Le disposizioni sanzionatorie, applicabili alla mancata applicazione del reverse charge in ediliza in materia sono quelle previste dall’articolo 6, comma 9-bis D.Lgs. n. 471/97. Va ricordato che nell’ipotesi in analisi l’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 140/E/10) ha precisato che la violazione può essere sanata:

  • con il pagamento della sola sanzione del 3%, con applicazione delle riduzioni premiali da ravvedimento, senza bisogno di porre in essere ulteriori adempimenti a rettifica del comportamento tenuto;
  • per effetto della solidarietà, il ravvedimento può essere effettuato alternativamente dal fornitore o dal cessionario/committente.

Va però ricordato che tale sanzione può essere evitata laddove (una volta chiarito che l’Iva non doveva essere addebitata) il fornitore ponga in essere, non oltre un anno dall’operazione, la nota di accredito ai sensi dell’articolo 26, comma 3 del DPR n.633/72 (Risoluzione n.11/E/07).

Infine, anche nel caso opposto in cui l’imposta sia stata assolta irritualmente in reverse la norma prevede la medesima sanzione attenuata del 3%, fermo restando, anche in questo caso, il coinvolgimento solidale dei soggetti. A tal riguardo va evidenziato, tuttavia, che alcuni uffici riconoscerebbero la sanzione attenuata, per il reverse charge in edilizia, solo per l’ipotesi di addebito irrituale e non anche in quello di applicazione di reverse irrituale nonostante la norma faccia riferimento ad ambedue i casi.

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