Riattribuzione delle ritenute eccedenti allo studio associato

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I soci di associazioni professionali hanno la possibilità di effettuare la riattribuzione delle ritenute, eccedenti rispetto all’Irpef da essi dovuta, allo studio associato in modo che questi possa utilizzarle in compensazione per il versamento di altri tributi. 

Le società di persone, in particolar modo gli studi associati, hanno la possibilità di utilizzare in compensazione le ritenute d’acconto attribuite a ciascun socio, risultate accedenti rispetto all’Irpef da essi dovuta, attraverso un meccanismo di riatribuzione delle ritenute. Nella gestione degli studi associati l’attribuzione delle ritenute d’acconto ha sempre costituto un aspetto cruciale: queste vengono subite dall’associazione professionale e, al termine del periodo d’imposta, imputate agli associati, in proporzione alla quota che questi hanno nella partecipazione agli utili prodotti. Visto che le ritenute vengono subite sull’ammontare dei compensi percepiti, quando il reddito prodotto dallo studio associato è significativamente ridotto rispetto all’ammontare dei compensi (per la presenza di spese organizzative e di gestione, ecc), le ritenute attribuite a ciascun associato possono risultare eccedenti rispetto all’imposta (Irpef) effettivamente dovuta. Questa situazione portava a due conseguenze: una posizione strutturale di credito per gli associati e uno studio associato con importi a debito a titolo di Iva, Irap, e contributi da dover versare.

La disciplina del Tuir  sulle ritenute

L’articolo 5 del Tuir disciplina l’imputazione dei redditi prodotti in forma associata dalle società di persone, dalle associazioni senza personalità giuridica per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, stabilendo che i redditi prodotti dall’ente collettivo sono imputati a ciascun socio o associato, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. Da ciò consegue che, ai fini delle imposte sui redditi, alle società ed associazioni in parola non viene riconosciuta una soggettività distinta da quella del socio. Inoltre, l’articolo 22 del Tuir prevede che “Le ritenute operate sui redditi delle società, associazioni e imprese indicate nell’articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti. Stante questa disciplina, sembrerebbe difficile sostenere che le ritenute che i soci o associati hanno in eccesso rispetto al proprio debito tributario Irpef possa portare ad una riatribuzione delle ritenute stesse allo studio associato.

La riattribuzione delle ritenute e condizioni da rispettare

Con la Circolare n. 56/E/2009 l’Agenzia delle Entrate è intervenuta per chiarire questa situazione, consentendo la riattribuzione delle ritenute, che gli associati non sono in grado di assorbile, allo studio associato. In questo modo l’associazione professionale può utilizzare detti crediti in compensazione, con l’utilizzo del modello F24, per il versamento di altri tributi a debito. E’ il caso di aggiungere che la stessa possibilità è consentita alle società di persone trasparenti e alle società a responsabilità limitata trasparenti (ex articolo 115 e 116 del Tuir). La facoltà di effettuare la riattribuzione delle ritenute è condizionata all’effettuazione di alcuni adempimenti, sia da parte del socio che dello studio associato, da verificare adeguatamente, ovvero:

  • l’indicazione delle ritenute nella dichiarazione dei redditi, sia del socio (modello Unico P.F.), che dello studio associato (modello Unico S.C.);
  • la presenza di un atto con data certa antecedente all’utilizzo delle ritenute stesse ove si manifesti il consenso esplicito da parte del socio/associato alla riattribuzione delle ritenute.

Il consenso e la remunerazione del socio/associato

In merito al consenso esplicito da parte del socio/associato l’Agenzia delle Entrate ritiene che debba esservi un atto avente data certa (scrittura privata autenticata o atto pubblico). Tuttavia, sono comunque ritenute ammissibili anche scritture private non autenticate registrate all’Agenzia versando l’imposta di registro fissa di €. 168,00, ovvero,  spedizioni in plico postale senza busta (in modo da apporre il timbro postale sul documento), o ancora mail con posta elettronica certificata. 

Naturalmente, una volta effettuata la riattribuzione delle ritenute in eccedenza, queste non potranno più essere imputate al socio/associato. Lo studio associato a fronte di questo apporto, andrà ad erogare al socio un importo di denaro esattamente corrispondente alle ritenute dovute: lo studio associato, infatti, anziché versare denaro per effettuare i versamenti d’imposta dovuti, utilizzerà in compensazione i crediti ricevuti. Sarà, quindi, necessario andare a remunerare il socio che ha ceduto il credito. In questo modo si andrà anche a conguagliare il fatto che i soci potrebbero trasferire somme diverse tra loro. Infatti, poiché la posizione tributaria di ogni socio (Irpef) è diversa da quella degli altri, è evidente che ciascun socio sarà in grado di mettere a disposizione dello studio associato una diversa dote di ritenute. Conseguentemente, lo studio associato dovrà conguagliare a favore di ciascun socio un importo pari alle ritenute da questi cedute. Si precisa che tali movimentazione hanno carattere esclusivamente finanziario, e pertanto non comportano alcuna conseguenza reddituale in capo al socio.

Da un punto di vista dichiarativo le istruzioni per la compilazione del modello Unico Società di Persone prevedono, nel quadro RO, una specifica casella per ciascun socio (casella 12), così da confermare tale criterio di scelta autonoma relativamente all’importo della riattribuzione delle ritenute allo studio associato.

L’indicazione in dichiarazione dei redditi

Come detto, per poter effettuare la riattribuzione delle ritenute è necessaria l’indicazione in dichiarazione dei redditi, sia dello studio associato che dei soci, dell’importo delle ritenute riattribuite. Tale indicazione avviene con le seguenti modalità:

Modello Unico Società di Persone, relativamente allo studio associato

  • nel quadro RN continuano ad indicarsi le ritenute subite dallo studio associato, poiché il quadro serve da supporto per la originaria imputazione ai soci/associati;
  • nel quadro RO, casella 12, in relazione a ciascun socio deve essere indicato l’ammontare delle ritenute sostituite;
  • nella sezione IV del quadro RX, rigo RX51, deve essere indicato l’ammontare totale delle ritenute ricevute in restituzione e del loro utilizzo ai fini della compensazione o del rimborso.

Modello Unico Persone Fisiche, relativo ai singoli soci/associati

  • nel quadro RN al rigo 33, troveranno indicazione le ritenute totali del socio, tra cui anche quelle attribuite dallo studio associato;
  • nel quadro RN al rigo 33, casella 3, dovrà essere indicata la quota di ritenute dello studio associato non utilizzate e riattribuite allo stesso.

Naturalmente, se il credito derivante dalla restituzione delle ritenute non è stato interamente utilizzato dallo studio associato entro il termine della dichiarazione successiva l’ammontare residuo può essere rigenerato e riutilizzato ferma restando la possibilità di richiedere il rimborso delle eccedenze non utilizzate.

Il visto di conformità

La Legge n. 190/2014, articolo 1 comma 514, ha introdotto nuovi limiti alla compensazione in F24 dei crediti erariali (Irpef, Ires ed Irap), prevedendo l’obbligo per le compensazioni di importi superiori ad €. 15.000 annui l’apposizione del visto di conformità. Sul punto, in merito alla riattribuzione delle ritenute, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:

  • i soci non sono tenuti all’apposizione del visto di conformità in sede di riattribuzione delle ritenute per importi superiori a €. 15.000, a meno che tali soggetti non utilizzino un credito scaturente dalla propria dichiarazione per un importo superiore alla citata soglia;
  • il visto di conformità dovrà essere apposto sulla dichiarazione dello studio associato quanto il credito che emerge dalla dichiarazione della società stessa viene utilizzato in compensazione per importi superiori a €. 15.000. 

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