Plusvalenze patrimoniali: la tassazione

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Le plusvalenze patrimoniali concorrono a formare il reddito nel periodo d’imposta in cui sono state realizzate, o sei beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, in quote costanti in massimo 5 esercizi. 

Le plusvalenze patrimoniali, ai sensi dell’articolo 85 del Tuir, sono quelle che fanno diretto riferimento ai beni dell’impresa diversi da quelli che generano ricavi (beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, materie prime o sussidiarie e semilavorati acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione, azioni o quote di partecipazioni ed altri strumenti finanziari) e sono costituite dalla differenza positiva fra il corrispettivo di vendita ed il costo non ammortizzato dei beni ceduti.

Disciplina fiscale

Ai sensi dell’articolo 86, comma 4, del Tuir, le plusvalenze patrimoniali concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nel periodo di imposta in cui sono realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, ovvero 1095 giorni (o per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie diverse da quelle di cui all’articolo 87 del Tuir, se sono iscritti come tali negli ultimi tre bilanci), ridotto ad un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nel periodo d’imposta stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Disciplina civilistica

In base al paragrafo 23 dell’OIC 16, le plusvalenze o le minusvalenze patrimoniali derivanti da alienazioni di cespiti per fisiologica sostituzione sono iscritte nel Conto economico:

  • alla voce A5 “altri ricavi e proventi“;
  • alla voce B14oneri diversi di gestione“.

Se, invece, il cespite è ceduto per altre ragioni (ad esempio, per ridimensionamento dell’attività o per una riconversione produttiva) le plusvalenze o le minusvalenze hanno natura straordinaria e sono iscritte nella voce E20 “proventi” o nella voce E21oneri“. Su questo aspetto, è tuttavia necessario tenere conto della nuova normativa sui bilanci d’esercizio contenuta nel D.Lgs. n. 136/2015, in attuazione della Direttiva 2013/34/UE,  a partire dai bilanci per l’anno 2016, scomparirà dal conto economico l’area straordinaria. Per questo motivo, tutte le plusvalenze derivanti dalla cessione di cespiti troveranno spazio esclusivamente nella voce A5 “altri ricavi e proventi” (o B14oneri diversi di gestione” per le minusvalenze).

Indicazione nel modello Unico

Come abbiamo visto, da un punto di vista fiscale le plusvalenze  patrimoniali derivanti dalla cessione di cespiti, a prescindere dalla classificazione contabile, concorrono alla formazione del reddito d’impresa nell’esercizio di realizzo oppure in quote costanti nel periodo d’imposta di realizzo e nei successivi, ma non oltre il quarto. Il rigo RF 7  del modello Unico S.C., “quote costanti delle plusvalenze patrimoniali e delle sopravvenienze attive imputabili all’esercizio“, deve essere compilato quando la società decide di rateizzare la plusvalenza. In tal caso, nella colonna 1, occorre indicare la quota parte di competenza del periodo d’imposta, mentre nel rigo RF 34 dovrà essere effettuata un variazione in diminuzione per l’intero importo della plusvalenza.

La scelta per la rateazione e per il numero di quote costanti va effettuata nella dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui le plusvalenze sono state realizzate o le sopravvenienze attive sono state conseguite, compilando il prospetto delle “Plusvalenze e delle sopravvenienze attive” contenuto nel quadro RS del modello Unico S.C.. In particolare, nella colonna 1 del rigo RS 126 va indicato l’importo complessivo delle plusvalenze e nella colonna 2 l’importo complessivo delle sopravvenienze; nel successivo rigo RS 127 va indicato l’importo corrispondente alla quota costante prescelta rispettivamente per le plusvalenze, in colonna 1, e per le sopravvenienze in colonna 2. In tal caso, occorre apportare una variazione in diminuzione, da indicare nel rigo RF 34, colonna 1 e/o 2, per l’intero ammontare delle plusvalenze patrimoniali e delle sopravvenienze attive da rateizzare, indicate nel rigo RS 126 (colonne 1 e 2) del predetto prospetto e una variazione in aumento, da indicare nel rigo RF 7, colonna 2, per l’ammontare della quota costante evidenziata nel rigo RS 127 del prospetto stesso. Ad esempio, in caso di scelta del periodo massimo di rateazione, l’importo da indicare corrisponde ad un quinto dell’ammontare delle plusvalenze e sopravvenienze fiscali, indicate nel suddetto rigo RF 34. Nello stesso rigo RF 7 va indicata anche la somma delle quote costanti, imputabili al reddito dell’esercizio, delle plusvalenze realizzate e delle sopravvenienze attive conseguite oggetto di rateazione in precedenti periodi d’imposta.

Se un contribuente sceglie di far concorrere integralmente la plusvalenza patrimoniale alla formazione del reddito dell’esercizio di competenza e, conseguentemente, paga l’imposta ad essa relativa, non può presentare una dichiarazione integrativa a favore (articolo 2, comma 8-bis del DPR 322/98), per scegliere in un momento successivo la rateizzazione dell’imposta. In tale evenienza si realizza, infatti, un mero ripensamento di una scelta rivelatasi poi meno favorevole, e non si ravvisano, quindi, gli estremi dell’errore rilevante ed essenziale (Circolare n. 8/E/2010 Agenzia delle Entrate). Resta, comunque, legittimo rettificare la dichiarazione dei redditi prima della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione stessa. In tale ipotesi, infatti, la seconda dichiarazione si sostituisce integralmente alla prima (Circolare n. 55/E/2001  Agenzia delle Entrate).

Esempio – Si supponga che una società di capitali nel periodo d’imposta “n”:

  • riporti la quota di una plusvalenza realizzata nel periodo d’imposta “n-2” che è stata rateizzata in quattro quote costanti di €. 20.000 ciascuna;
  • realizzi nel corso del periodo d’imposta “n” una plusvalenza di €. 50.000 che intende rateizzare in cinque esercizi.

Il rigo RF 7, all’interno delle variazioni in aumento del reddito, deve essere compilato, indicando nella colonna 1, la quota di plusvalenza patrimoniale conseguita nel periodo di imposta “n” che viene rateizzata (ovvero €. 10.000). Nella colonna 2, l’ammontare complessivo delle plusvalenze imponibili nel periodo d’imposta “n” (ovvero €. 30.000, di cui €. 10.000 del periodo “n” e €. 20.000 del periodo “n-2”). Perciò, in colonna 2, devono essere indicate anche le quote costanti delle plusvalenze rateizzate nei precedenti periodi d’imposta. Tra le variazioni in diminuzione, nel rigo RF 34, colonna 1, deve essere riportato quale variazione in diminuzione l’ammontare della plusvalenza conseguita nel periodo di imposta “n”, sottoposta a tassazione in cinque quote costanti (ovvero €. 50.000).

Plusvalenze patrimoniali: cessione e conferimento d’azienda

Ai sensi dell’articolo 86 comma 2 del Tuirconcorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso”. Ne consegue che, anche in caso di cessione d’azienda, il contribuente può beneficiare della rateizzazione delle plusvalenze patrimoniali. Per il computo del triennio, occorre riferirsi al giorno in cui la stessa è stata acquistata o l’impresa è stata costituita, indipendentemente dall’acquisto dei singoli beni che concorrono alla formazione dell’azienda medesima (Circolare Ministeriale n. 320/E/1997). In caso di conferimento, ex articolo 176 del Tuir, il principio di continuità del periodo di possesso dei beni ricevuti fra i soggetti partecipanti al conferimento comporta che, “qualora il conferitario ceda in tutto o in parte i beni ricevuti per effetto del conferimento, egli potrà computare, ai fini della rateizzazione della plusvalenza ai sensi del comma 4 dell’articolo 86 del Tuir, anche il periodo di possesso dell’azienda maturato in capo al conferente“. D’altra parte, il conferente avrà la possibilità di alienare le partecipazioni ricevute tenendo conto, ai fini del calcolo del requisito temporale richiesto per la rateizzazione della plusvalenza ai sensi del comma 4 dell’articolo 86 del Tuir ovvero per l’applicabilità del regime della “participation exemption” ai sensi dell’articolo 87 del Tuir, anche del periodo di possesso dell’azienda conferita (Circolare n. 57/E/2008 Agenzia delle Entrate).

Cessione mezzi di trasporto ex articolo 164 del Tuir

L’articolo 164, comma 2, del Tuir dispone che, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali relative ai mezzi di trasporto, rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. In pratica, la plusvalenza indicata a conto economico assume rilievo ai fini fiscali applicando la percentuale che si ricava dalla seguente formula:

ammortamento fiscalmente dedotto / ammortamento civilistico

Nel caso di realizzazione di plusvalenze patrimoniali, dal punto di vista dichiarativo la società dovrà effettuare una variazione in diminuzione per un importo pari alla plusvalenza non tassata. L’eventuale rateizzazione dovrà essere invece indicata nel rigo RF 7.

Esempio – Si supponga, ad esempio, che la società abbia ceduto nel corso del periodo d’imposta n un’autovettura realizzando una plusvalenza di €. 1.000. Se l’ammortamento fiscale è stato pari al 20% di quello civilistico, fiscalmente la plusvalenza rileva per €. 200. Ne consegue che occorre fare una variazione in diminuzione pari a €. 800 da esporre nel rigo RF 55, codice 99. Se la società contribuente decide di rateizzare la plusvalenza su 5 anni, dovrà indicare nel rigo RF 7 l’importo di €. 40, e nel rigo RF 34 l’importo di €. 200. Il medesimo trattamento si applica ai sensi dell’articolo 88, comma 2, del Tuir, alle sopravvenienze attive costituite dalle indennità di cui alla lettera b) del comma 1, dell’articolo 86 del Tuir, conseguite per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, che devono essere indicate nel rigo RF 7, colonna 2, comprensive dell’importo indicato in colonna 1.

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