Abuso del diritto e interpello preventivo

Condivisioni

Il concetto di abuso del diritto e quello di elusione fiscale sono stati definitivamente disciplinati dall’introduzione dell’articolo 10-bis della Legge n. 212/2000 (c.d. Statuto del Contribuente).

Con il D.Lgs. n. 128/2015 (pubblicato in G.U. il 18 agosto 2015) sulla certezza del diritto e dei rapporti tra Fisco e contribuente, il Governo, a seguito della delega ricevuta (articolo 5 della Legge n. 23/2014)  ha effettuato una revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto dell’abuso del diritto, in applicazione di precisi principi e criteri direttivi, coordinandoli con quelli contenuti nella raccomandazione della Commissione europea sulla pianificazione fiscale (6 dicembre 2012, n. 2012/772/UE). Gli obiettivi perseguiti sono i seguenti:

  • definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non violi alcuna specifica disposizione;
  • garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni con un diverso carico fiscale;
  • porre a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare la condotta abusiva;
  • prevedere una puntuale individuazione della condotta abusiva nella motivazione dell’accertamento fiscale, a pena di nullità dell’accertamento stesso;
  • prevedere regole che garantiscano un efficace contraddittorio con l’amministrazione finanziaria.

Vediamo adesso, in sintesi, le principali novità del Decreto Legislativo n. 128/2015 recante disposizioni sulla certezza del diritto e sui rapporti tra Fisco e contribuente.

Abuso del diritto – L’articolo 1 del D.Lgs. n. 128/2015 ha introdotto il nuovo articolo 10-bis nello Statuto del contribuente (Legge n. 212/2000), che ha di fatto riunito, nella medesima disciplina i concetti di elusione fiscale e abuso del diritto, tramite l’abrogazione della norma antielusiva (contenuta nell’articolo 37-bis del DPR n. 600/1973). Secondo quanto stabilito dall’articolo 10-bis configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. E’ stata poi fornita una definizione di condotta abusiva, intendendosi per tale le operazioni prive di sostanza economica e funzionali all’ottenimento di un indebito vantaggio fiscale (cosa che non sussiste quando la ragione extrafiscale dell’operazione non è marginale, e ha finalità anche di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale). Queste operazioni, secondo la norma anti abuso non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria che:

  • ne disconosce i vantaggi, rideterminando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi;
  • tiene conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

Si devono considerare privi di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono, inoltre, indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato. Devono considerarsi vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario. Non possono considerarsi abusive, invece, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali (di carattere non marginale), che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’attività. Rispetto all’articolo 37-bis (abrogato), la nuova disciplina anti abuso appare avere una fattispecie più ampia: dalla formulazione adottata non si esclude che l’applicazione possa riguardare anche fattispecie in cui il risparmio d’imposta non è il fine esclusivo dell’operazione ma anche solo il fine principale e si aggiunge il carattere di non marginalità dell’interesse extrafiscale. Resta salvo il c.d. “diritto di opzione” fiscale, ovvero la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale. Tuttavia, molto spesso, nella pratica, in presenza di un vantaggio fiscale viene (comunque) contestata l’operazione posta in essere dal contribuente, anche se ricade nell’ipotesi di diritto di opzione.

Interpello preventivo –  Il contribuente ha facoltà di proporre interpello preventivo secondo quanto disciplinato dall’articolo 10-bis, secondo la procedura prevista dall’articolo 11 della Legge n. 212/2000. Il contribuente può inoltrare per iscritto all’Amministrazione finanziaria (che risponde entro 120 giorni) istanze di interpello riguardanti l’applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse: la risposta dell’Amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza di interpello, e limitatamente al richiedente. Inoltre, qualora essa non pervenga al contribuente entro il predetto termine di 120 giorni, si intende che l’Amministrazione concordi con l’interpretazione o il comportamento prospettato dal richiedente. Infine, qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, è da considerarsi nullo. Limitatamente alla questione oggetto dell’istanza di interpello, non possono essere irrogate sanzioni nei confronti del contribuente che non abbia ricevuto risposta dall’Amministrazione finanziaria entro il termine di 120 giorni.

Richiesta di chiarimenti – Viene previsto, inoltre, che l’abuso del diritto sia accertato con apposito atto preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti (da fornire entro il termine di 60 giorni) in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto. La richiesta di chiarimenti deve essere notificata dall’Amministrazione finanziaria (articolo 60 del DPR n. 600/73) entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell’atto impositivo. Nella richiesta di chiarimenti devono essere indicate le motivazioni sulla base della quale l’Amministrazione Finanziaria ritiene sussistente un’ipotesi di abuso del diritto. Nel caso in cui l’avviso di accertamento venga emesso, l’atto impositivo deve essere specificamente motivato in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi realizzati nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente. Secondo quanto previsto dalla nuova disciplina antiabuso, l’onere probatorio in capo al contribuente e all’Amministrazione finanziaria si suddivide come segue:

  • l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva;
  • il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali che giustificano l’operazione.

Riscossione provvisoria – Relativamente alla riscossione provvisoria durante il procedimento, si applicano le ordinarie disposizioni previste dall’articolo 68 del D.Lgs. n. 546/1992 (versamento dei due terzi in caso di rigetto del ricorso in primo grado, fino ai due terzi nell’ipotesi di accoglimento parziale e per il residuo nel caso di rigetto in secondo grado), nonché quelle previste dall’articolo 19 del D.Lgs. n. 472/97 in materia di sanzioni.

Il raddoppio dei termini di accertamento – Qualora l’accertamento riguardi, complessivamente, imposte sui redditi, Iva e Irap, il raddoppio dei termini riguarda solamente il tributo a cui si riferisce l’ipotesi di reato. Questo determina che se l’ipotesi di reato riguarda le dirette, o viceversa solo l’Iva, il raddoppio dei termini non è automaticamente esteso all’altra imposta (si deve escludere dall’ambito di applicazione l’Irap).

Il raddoppio dei termini di accertamento non opera per le fattispecie evasive che non hanno rilevanza penale (limitatamente alle fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74/2000). Possono, quindi, ritenersi esclusi dall’ambito di applicazione, gli illeciti concernenti violazioni valutarie e doganali, i comportamenti del contribuente in occasione delle verifiche fiscali e l’evasione di imposte indirette diverse dall’Iva, come l’imposta di registro, di successione e donazione, e per effetto di quanto disposto dall’articolo 10-bis, anche tutte le ipotesi di abuso del diritto.

Il D.Lgs. n. 128/2015 prevede l’introduzione, nell’ambito dell’articolo 43 DPR n. 600/73 e articolo 57 DPR n. 633/72, della seguente disposizione: “Il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione Finanziaria, in cui è compresa la Guardia di Finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti“. In pratica, viene previsto che, in pendenza del termine ordinario di accertamento, l’Agenzia delle Entrate debba trasmettere la denuncia di reato: solo qualora si attenga a tale termine avrà diritto al raddoppio dei termini di accertamento. Fattispecie, questa assai rilevante, in quanto sono frequenti i casi in cui l’Amministrazione finanziaria procede alla presentazione della denuncia penale, soltanto allo spirare dei termini ordinari di accertamento, soltanto per avere ulteriore tempo per l’accertamento. Per effetto delle nuove disposizioni, invece,  spirati i termini ordinari di accertamento non sarà più possibile ottenere il raddoppio dei termini. Per quanto riguarda l’entrata in vigore delle nuove disposizioni in materia di raddoppio dei termini di accertamento, secondo quanto disposto dall’articolo 2, comma 4, del D.Lgs. n. 128/2015, si può affermare che: gli atti impositivi notificati sino al 2 settembre 2015 potranno beneficiare del raddoppio dei termini ad annualità decaduta, mentre gli inviti a comparire e i PVC già notificati o consegnati entro il 2 settembre 2015 potranno beneficiare del raddoppio ad annualità decaduta, a condizione che l’atto impositivo venga notificato entro il 31 dicembre 2015.

Lascia un commento

Il tuo indirizzo email non sarà pubblicato. I campi obbligatori sono contrassegnati *

Condivisioni