Decreto internazionalizzazione delle imprese: le novità

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Il D.Lgs. n. 147/2015 recante disposizioni sull’internazionalizzazione delle imprese contiene disposizioni volte a rimuovere gli ostacoli allo sbocco sui mercati internazionali e a definire un quadro normativo più semplice e trasparente per gli investitori esteri.

Il D.Lgs. n. 147/2015, sull’internazionalizzazione delle imprese (G.U. n. 220/2015) è un provvedimento di attuazione della delega fiscale che contiene al suo interno varie disposizioni che vanno a modificare la disciplina della fiscalità internazionale, per imprese e professionisti. Di seguito riepiloghiamo schematicamente le principali novità introdotte.

Deducibilità costi black list

L’attuale presunzione relativa di indeducibilità ai fini Ires dei costi, ai sensi dell’articolo 110 del Tuir, viene sostituita da una presunzione legale di deducibilità delle spese, se effettivamente sostenute, nei limiti del loro valore normale, da determinarsi ai sensi dell’articolo 9 del Tuir. Resta salva la possibilità di dedurre anche l’extra-costo previa dimostrazione dell’unica esimente rimasta, ossia che l’operazione risponde a un effettivo interesse economico e ha avuto concreta esecuzione.

Dividendi provenienti da territori black list

Una delle novità principali del Decreto internazionalizzazione delle imprese è rappresentata dall’individuazione della nozione di utili provenienti da Stati o territori a fiscalità privilegiata. Il principio di fondo è quello per cui concorrono alla formazione del reddito imponibile per l’intero ammontare (senza, quindi, le esclusioni del 95%, 60% o 50,28% proprie di ciascun soggetto d’imposta) gli utili provenienti da società residenti in Stati a fiscalità privilegiata (intendendosi per tali gli Stati menzionati nel D.M. 21 novembre 2001). In pratica, se tra il socio italiano e la società operativa localizzata nello Stato a fiscalità privilegiata si interponevano una o più società, localizzate in Stati esteri a fiscalità ordinaria, occorreva comunque ricostruire all’atto di ogni distribuzione effettuata dalla società intermedia quale fosse l’origine degli utili, e assoggettare a tassazione integrale gli stessi se questi si fossero originati nello Stato a fiscalità privilegiata. Tale principio, benché coerente con l’impostazione di fondo che regola la materia (per cui l’utile, se non tassato prima del suo rimpatrio, deve scontare tassazione piena in Italia), poteva avere una sua applicazione semplice solo se la società intermedia è una società che si limita a percepire l’utile dalla società operativa e a riversarlo al socio italiano, ma diveniva di difficile applicazione al crescere degli anelli della catena partecipativa e, soprattutto, al ridursi della partecipazione del socio residente nella società intermedia e al correlato deficit di informazioni che il socio stesso può ottenere da quest’ultima in caso di partecipazioni minoritarie. Detto principio trova una sola eccezione per le partecipazioni non qualificate quotate detenute da persone fisiche, ai cui utili l’articolo 27, comma 4, lettera b) del DPR n. 600/1973 riserva l’ordinario trattamento della ritenuta a titolo d’imposta del 26%, operata dalle banche italiane che intervengono nella relativa riscossione, l’articolo 3 del Decreto internazionalizzazione ha stabilito, con apposite modifiche agli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del Tuir, che si considerano provenienti da società residenti in Stati a fiscalità privilegiata gli utili derivanti dal possesso:

  • di partecipazioni dirette in tali società;
  • di partecipazioni di controllo (anche di fatto), diretto o indiretto, in altre società residenti all’estero (come prima precisato, in Stati non a fiscalità privilegiata) che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, nei limiti di tali utili.

Imprese con attività internazionali

Il Decreto internazionalizzazione rafforza, per le imprese con attività internazionale, la possibilità di avviare accordi preventivi con l’Agenzia delle Entrate su numerose tematiche:

  • prezzi dei trasferimenti infragruppo con controparti estere;
  • valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della residenza;
  • valore normale delle transazioni con fornitori paradisiaci;
  • valutazione preventiva di casi di stabile organizzazione in Italia;
  • criteri di attribuzione dei redditi tra stabile organizzazione e casa madre;
  • questioni inerenti i principali elementi di reddito transnazionale (dividendi, interessi e royalties).

In materia di stabili organizzazioni, da un lato viene disposta l’esplicita abrogazione del principio della forza di attrazione della stabile organizzazione, ridefinendo i limiti applicativi del criterio della ‘‘separate entity approach’’ nei rapporti tra la casa madre estera e la sua stabile organizzazione italiana. Dall’altro lato viene concessa alle case madri residenti in Italia la possibilità di derogare al principio di tassazione sul reddito mondiale, non facendo assumere rilevanza fiscale in Italia agli utili ed alle perdite realizzati da tutte le stabili organizzazioni estere (“branch exemption“).

Controlled foreign companies (CFC)

Per quanto riguarda la normativa sulle controlled foreign companies, il Decreto internazionalizzazione interviene dapprima sull’interpello disapplicativo, che da obbligatorio diventa facoltativo. La dimostrazione delle esimenti potrà avvenire, a scelta del contribuente, in via preventiva tramite l’attivazione dell’interpello oppure successivamente in fase di eventuale controllo. Viene poi abolito il regime di tassazione per trasparenza delle società collegate black list, mentre vengono chiarite le regole di determinazione del reddito prodotto dalla partecipata estera e attratto a tassazione per trasparenza in Italia.

Consolidato fiscale e transfer pricing

In materia di consolidato fiscale, allineandosi alla giurisprudenza europea, viene ampliato il novero dei soggetti legittimati a consolidare le basi imponibili. Vengono ammesse al consolidato anche le società figlie di una medesima controllante non residente, ancorché questa sia priva di una stabile organizzazione in Italia. Sono ammesse al consolidato le stabili organizzazioni in Italia di società controllate non residenti, purché produttive di reddito d’impresa. Inoltre, con una norma d’interpretazione autentica, viene chiarita l’inapplicabilità del transfer pricing alle transazioni interne tra soggetti residenti in Italia.

Exit tax

Il Decreto internazionalizzazione chiarisce che, in ipotesi di trasferimento della residenza in Italia, la preferenza per il valore normale quale criterio con cui valorizzare attività e passività del patrimonio in entrata, se proveniente da Stati white list. Per i patrimoni provenienti da paradisi fiscali, sarà necessario presentare un interpello, pena l’adozione del valore (tra il costo di acquisto, il valore di bilancio e il valore normale) maggiormente penalizzante per il contribuente. Infine, il regime di sospensione della riscossione della tassazione in caso di trasferimento all’estero (“tax deferral“) viene reso possibile non solo in ipotesi di trasferimento di una stabile organizzazione italiana in un altro Stato membro UE, ma anche per il trasferimento di parte della stabile organizzazione italiana, sempreché i cespiti trasferiti costituiscano un ramo aziendale e siano destinati a un altro Stato della Ue.

Perdite su crediti

Il Decreto internazionalizzazione interviene sulla disciplina delle perdite su crediti, dopo le modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012 e dalla Legge n. 147/2013 (Legge di stabilità 2014). Fatta eccezione per le novità in materia dei crediti di modesto importo scaduti da più di 6 mesi e di quelli verso debitori assoggettati a procedure concorsuali, vengono confermate le modifiche già contenute nella versione iniziale dell’articolato, applicabili dal periodo d’imposta 2015. Nello specifico, viene stabilito che la deduzione della perdita è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione è eseguita in un periodo di imposta successivo a quello in cui sussistono gli elementi certi e precisi (vale a dire, a quello in cui sono decorsi sei mesi dalla scadenza) ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale. Inoltre, al fine di delimitare l’ambito temporale della deducibilità, viene previsto che la deduzione non è più consentita quando l’imputazione avviene in un periodo d’imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio. Sempre riguardo ai citati crediti, infine, viene stabilito che, in presenza degli elementi che ne legittimano la deducibilità, la perdita è deducibile anche nel caso in cui a Conto economico sia confluito il costo a titolo di svalutazione. In pratica, viene consentito al contribuente, senza limiti di decorrenza, di rinviare la deduzione come perdite delle svalutazioni al momento dell’eliminazione del credito stesso dal bilancio, evitando così l’automatica trasformazione delle svalutazioni stesse in perdite e i connessi problemi di gestione. Infine, tra le procedure concorsuali e gli istituti assimilati che consentono la deducibilità in ogni caso delle perdite in oggetto, vengono inseriti i piani di risanamento attestati da un professionista qualificato (articolo 67 comma 1 lett. d) del R.D. n. 267/1942).

Sopravvenienze da esdebitamento

Nella disciplina fiscale delle sopravvenienze attive realizzate per effetto della riduzione dei debiti dell’impresa il Decreto internazionalizzazione prevede l’intera sostituzione dell’articolo 88, comma 4, del Tuir e interviene, in modo particolare, sulla riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato e sulle riduzioni dei debiti realizzate per effetto di accordi di ristrutturazione e piani attestati di risanamento. Il Decreto internazionalizzazione stabilisce, invece, che:

  • non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio;
  • in caso di concordato di risanamento la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’articolo 96. Ai fini del presente comma rilevano anche le perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all’articolo 117 e non ancora utilizzate.

Viene, quindi, introdotta una distinzione tra concordato fallimentare o preventivo liquidatori e concordato di risanamento. Detto questo, per effetto del Decreto internazionalizzazione: per le procedure di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio, la sopravvenienza attiva conseguente alla riduzione del debito viene totalmente detassata; mentre, per le procedure di concordato di risanamento, la sopravvenienza viene detassata soltanto in parte, analogamente a quanto previsto per gli accordi di ristrutturazione dei debiti e i piani attestati di risanamento.

Valore ai fini dell’imposta di registro e plusvalenza Irpef

Il valore del terreno edificabile definito ai fini dell’imposta di registro costituisce un valido elemento sulla base del quale l’Ufficio può procedere all’accertamento della plusvalenza Irpef conseguita con la cessione di tale area presumendo la corrispondenza tra il valore dell’immobile o dell’azienda accertato ai fini dell’imposta di registro e il corrispettivo conseguito dalla cessione di detto immobile o azienda rilevante per determinare la plusvalenza Irpef. Al riguardo, si ricorda che l’articolo 43, comma 1, lett. a) del DPR n. 131/1986 dispone che per gli atti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali la base imponibile sia costituita dal valore del bene o del diritto. Benché ai sensi dell’articolo 51, comma 1 dello stesso decreto, il valore dei beni o dei diritti sia quello dichiarato dalle parti nell’atto, il comma successivo deroga al predetto criterio generale stabilendo che per gli immobili e le aziende si deve considerare il valore venale in comune commercio. In conclusione, quindi, il valore da assumere quale base imponibile per l’applicazione dell’imposta di registro sugli atti di cessione di immobili o aziende è il valore di mercato di tali beni. Diversamente, nel settore delle imposte sui redditi, non assume alcun rilievo il valore normale del bene ceduto, ma conta il corrispettivo realizzato, ovvero il prezzo convenuto tra le parti. Infatti, la determinazione della plusvalenza, nell’ambito del reddito d’impresa, avviene sottraendo al corrispettivo pattuito per la cessione il costo storico non ammortizzato (articolo 86, comma 2 del Tuir). Analogamente, per quanto concerne la determinazione delle plusvalenze conseguite da persone fisiche e derivanti dalla cessione di terreni edificabili o di immobili acquisiti da non più di 5 anni, la plusvalenza rilevante ai fini dei redditi diversi viene determinata come differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (articolo 68, comma 1, del Tuir). Quanto sopra, tuttavia, non può più trovare applicazione, atteso che nel Decreto internazionalizzazione, il comma 2 dell’articolo 5 prevede che, ai fini dell’applicazione della tassazione delle plusvalenze e per la determinazione del valore della produzione a fini Irap, per le cessioni di immobili e di aziende, l’esistenza di un maggior corrispettivo non possa essere presunto solo sulla base del valore dichiarato o accertato ai fini dell’imposta di registro ovvero ai fini delle imposte ipotecaria e catastale.

Interessi passivi

Il Decreto internazionalizzazione precisa, in tema di deducibilitaà degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, che questa deve spettare alle società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare e che, all’interno di queste, vanno comprese anche le società i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati con efficacia differita al periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto, vale a dire al 2016. Il Decreto limita il beneficio della deduzione integrale alle società che svolgono in via effettiva e prevalente l’attività immobiliare considerando tali le società:

  • il cui valore dell’attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione;
  • i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione, o di affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.
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