La deducibilità dei canoni di leasing immobiliare

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I canoni di leasing immobiliare sono deducibili dal reddito imponibile, per la quota capitale al netto del valore dell’area sottostante. Per la quota interessi secondo le normali regole previste dall’articolo 96 del DPR n. 917/86, per la deducibilità degli interessi passivi.

Il leasing immobiliare è una forma di investimento molto usato per l’acquisto di immobili nuovi o usati. Oppure, semplicemente per la ristrutturazione di un immobile.

Ormai molte società immobiliari usano prevalentemente il leasing nei loro acquisti al posto dei mutui che si rivelano invece ancora troppo rigidi e poco flessibili alle esigenze del compratore.

Un contratto di leasing immobiliare offre interessanti vantaggi dal punto di vista fiscale, finanziario, operativo. Come ad esempio i seguenti:

  • Deducibilità fiscale dei canoni di leasing – sono deducibili in presenza di bene immobile strumentale all’attività svolta;
  • Rapidità di ammortamento – il leasing consente un ammortamento più rapido rispetto a quanto previsto nell’ipotesi di acquisto diretto, grazie alla detraibilità dei canoni periodici nell’arco della durata del contratto;
  • Frazionamento dell’Iva nei canoni periodici – che consente un limitato impatto sulla liquidità aziendale;
  • Finanziamento – con il leasing immobiliare si assiste ad un finanziamento per l’intero valore del bene, cosa che non potrebbe avvenire con un normale finanziamento bancario;
  • Disponibilità immediata del bene – con il leasing immobiliare l’azienda ha la disponibilità immediata del bene senza che la somma di denaro necessaria all’acquisto sia immobilizzata.

Vediamo, quindi, le regole di deducibilità dei canoni di leasing immobiliare.

Regole di deducibilità dei canoni di leasing immobiliare

Ai sensi del comma 7, dell’articolo 102 del DPR n. 917/86, la deducibilità dei canoni di leasing immobiliare sono ammessi in deduzione del reddito imponibile solo se la durata del contratto di leasing non è inferiore alla metà della durata del periodo di ammortamento fiscale del bene. Tenendo conto come se quest’ultimo fosse stato acquisito in proprietà, anziché mediante leasing. Tenendo però presente che per gli immobili i limiti di durata fiscale sono stati modificati:

  • Dall’articolo 5-ter, del D.L. n. 203/2005, convertito dalla Legge n. 248/2005, relativamente ai contratti stipulati successivamente al  3 dicembre 2005 (a partire dal 4/12/2005);
  • Dall’articolo 1, comma 33 lettera n) n. 2, della Legge n. 244/2007, con effetto a partire dai contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal mese di gennaio 2008 (articolo 1, comma 34, della Legge n. 244/2007);
  • Dall’articolo 1, commi 162-163 della Legge n. 147/2013 con effetto a partire dai contratti di locazione finanziaria stipulati a partire dal primo gennaio 2014.

L’articolo 4-bis del D.L. n. 16/2012 (convertito dalla Legge n. 44/2012), con effetto dai contratti stipulati dal 29 aprile 2012, ha separato la durata del contratto dalla deducibilità fiscale prevedendo che, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione fiscale è ammessa nel rispetto dei termini fissati in ultimo dall’articolo 1, comma 33 lettera n) n. 2, della Legge n. 244/2007.

Leasing di beni immobili stipulati fino al 3 dicembre 2005

Prima di subire le modifiche apportate dall’articolo 5-ter del D.L. n. 203/2005, convertito dalla Legge n. 248/2005, l’articolo 102, comma 7, del DPR n. 917/86 ammetteva la deduzione dal reddito d’impresa dei canoni di leasing pagati dall’utilizzatore a condizione che il contratto di leasing immobiliare avesse una durata pari ad almeno otto anni.

Come detto, tale condizione prevista per la deducibilità dei canoni, consistente nel mero limite di durata minima (otto anni) del contratto di leasing immobiliare, continua trovare applicazione rispetto ai contratti stipulati entro il 3 dicembre 2005.

Leasing di beni immobili stipulati tra il 4 dicembre 2005 e il 31 dicembre 2007

Per i contratti di leasing immobiliare stipulati tra il 4 dicembre 2005 e il 31 dicembre 2007, la deducibilità dei canoni dal reddito d’impresa del locatario finanziario è riconosciuta a condizione che la durata del contratto:

  • Non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale dell’immobile (c.d. “ammortamento tabellare”), risultante dall’applicazione dei coefficienti di ammortamento fiscale di cui al DM 31.12.88;
  • In ogni caso, non sia inferiore ad otto anni, né superiore a quindici anni.

Leasing di beni immobili stipulati tra il primo gennaio 2008 ed il 31 dicembre 2013

Per i contratti di leasing immobiliare stipulati tra l’1.1.2008 ed il 31.12.2013, la deducibilità dei canoni dal reddito d’impresa del locatario finanziario è riconosciuta a condizione che la durata del contratto:

  • Non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento fiscale dell’immobile (c.d. “ammortamento tabellare”), risultante dall’applicazione dei coefficienti di ammortamento fiscale di cui al D.M. 31.12.88;
  • In ogni caso, non sia inferiore ad undici anni, né superiore a diciotto anni.

Leasing di beni immobili stipulati dal primo gennaio 2014

Per i contratti di leasing immobiliare stipulati dal primo gennaio 2014, la deducibilità dei canoni dal reddito d’impresa del locatario finanziario è riconosciuta a condizione che la durata del contratto:

  • Non sia inferiore a 12 anni indipendentemente dal periodo di ammortamento.

Ammontare della quota parte del canone non deducibile

Ciò premesso, il disposto del comma 7-bis dell’articolo 36 del D.L. n. 223/2006 si preoccupa di esplicitare a livello normativo il fatto che, essendo la sostanza economica del leasing quella di un contratto di finanziamento per l’acquisizione di un bene, il trattamento di parziale “non ammortizzabilità fiscale” del costo sostenuto per l’acquisto di un fabbricato (in quanto riconducibile, in via analitica o forfetaria, al costo delle aree sottostanti) trova applicazione anche nel caso in cui detto acquisto venga perfezionato mediante leasing.

Ecco quindi che, ferma restando la deducibilità della quota interessi dei canoni di leasing (salvo le specifiche limitazioni che possono derivare dagli articoli 98, 97 e 96 del Tuir, in materia di deducibilità degli interessi passivi), il comma 7-bis dell’articolo 36 del D.L. n. 223/2006 stabilisce l’indeducibilità dal reddito di impresa della parte della quota capitale dei canoni ascrivibile non già al fabbricato. Quanto piuttosto all’area sottostante su cui il fabbricato insiste, precisando inoltre che ai fini della determinazione di tale “parte della quota capitale dei canoni” si fa riferimento a quanto stabilito dal comma 7.

Calcolo della deducibilità dei canoni

Sul punto, la Circolare n. 1/E/2007 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, per determinare la quota parte del canone di leasing da rendere indeducibile (in quanto riconducibile al costo delle aree su cui insiste il fabbricato oggetto del contratto), bisogna procedere come segue:

  • In primo luogo, bisogna determinare, sul totale dei canoni di leasing di competenza del periodo di imposta la parte riferibile alla “quota interessi” e la parte riferibile alla “quota capitale“;
  • In secondo luogo, bisogna individuare, nell’ambito della “quota capitale“, la parte direttamente correlabile al rimborso del costo delle aree.

A tale fine, la stessa Circolare afferma che “occorrerà fare riferimento alle indicazioni fornite ai fini Irap dall’articolo 1 del D.M. 24.4.1998“. Ciò implica che la quota capitale complessiva (ossia area + fabbricato) dell’ammontare totale dei canoni di leasing di competenza del periodo di imposta deve intendersi pari all’importo risultante dalla moltiplicazione tra:

  • Il costo sostenuto dalla società di leasing per l’acquisto dell’immobile, al netto del prezzo di riscatto finale;
  • Il rapporto tra il numero dei giorni di durata del contratto di leasing nel corso del periodo di imposta e il numero totale dei giorni di durata dell’intero contratto di leasing.

Arrivati a questo punto del processo di calcolo, la quota capitale specificamente afferente alle aree (da rendere indeducibile ai sensi del comma 7-bis dell’articolo 36 del D.L. n. 223/2006) si ottiene applicando i coefficienti previsti dal comma 7. Quindi coefficiente del 30% o 20%, a seconda della natura industriale o non industriale del fabbricato.

Percentuale da applicare all’ammontare della quota capitale “complessiva” dell’ammontare totale dei canoni di leasing di competenza del periodo di imposta.

Costo fiscalmente riconosciuto post riscatto finale

È innegabile che l’estensione della disciplina prevista dal comma 7, dell’articolo 36 del D.L. n. 223/2006, per i fabbricati di proprietà dell’impresa, anche ai fabbricati in leasing, rispecchia in modo fedele la sostanza economica del contratto di leasing.

Tuttavia, le stesse ragioni di equità che giustificano tale estensione implicano la necessità che il costo fiscalmente riconosciuto di un fabbricato riscattato dall’impresa utilizzatrice al termine del leasing sia assunto in misura pari al prezzo di riscatto. Incrementato però della quota parte dei canoni di leasing risultati indeducibili per effetto di quanto previsto dal comma 7-bis, dell’articolo 36 del D.L. n. 223/2006.

Infatti, relativamente ai fabbricati posseduti in proprietà dall’impresa, il precedente comma 7 non sancisce una norma di indeducibilità fiscale di una parte del costo di acquisto complessivo del fabbricato. Bensì una mera norma di non ammortizzabilità fiscale di detta frazione di costo. La quale resta comunque riconosciuta sul piano fiscale e viene “recuperata” dall’impresa nel caso di cessione del fabbricato (sotto forma di maggior costo fiscalmente riconosciuto del fabbricato e conseguente minor plusvalenza imponibile o maggiore minusvalenza deducibile).

Ecco che, nel caso di fabbricati condotti in leasing, ove la quota di canoni non dedotta ai sensi del comma 7-bis, dell’articolo 36 del D.L. 223/2006 non venisse poi riconosciuta, successivamente al riscatto del bene da parte dell’impresa utilizzatrice, sotto forma di maggior costo fiscale del fabbricato (andandosi dunque ad aggiungere al prezzo di riscatto), verrebbe lesa quell’equiparazione tra fabbricati acquisiti in proprietà e fabbricati acquisiti in leasing che viceversa la norma mira a garantire.

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