La deducibilità dei costi black list in Unico

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Nella determinazione del reddito (di impresa o lavoro autonomo) particolare attenzione deve essere riposta nella deduzione dei costi relativi a operazioni intercorse con soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata, i c.d. paesi “Black List”.

Uno degli aspetti più importanti, che genera spesso molti dubbi nella compilazione, del modello Unico SC riguarda l’indicazione delle operazioni intercorse con soggetti (aziende o professionisti) residenti in paesi a fiscalità privilegiata (c.d. “Black List“), in base all’articolo 110 del Tuir.

L’articolo 5 del D.Lgs. n. 147/2015 (“Decreto Internazionalizzazione”) ha modificato in modo significativo la deducibilità dei costi Black List disciplinata dall’articolo 110, commi dal 10 al 12-bis, del Tuir. Viene ora prevista la automatica deducibilità per tali costi, seppur entro il limite del valore normale, senza dover dare prova delle note esimenti, ferma restando la dimostrazione che l’operazione ha avuto concreta esecuzione. Inoltre, i paesi Black List vengono ora individuati esclusivamente in base al principio che il paese non fornisce un adeguato scambio d’informazioni. Le modifiche contenute nell’articolo 5 del Decreto Internazionalizzazione si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, quindi, a decorrere dal 2015.

Le modifiche all’articolo 110 del Tuir

L’articolo 5 del Decreto Internazionalizzazione, mette mano alla deducibilità dei costi black list. Infatti, all’articolo 110 del Tuir (DPR n. 917/86), è stata portata la seguente modificazione al comma 10:

10. Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni”.

La modifica alleggerisce il procedimento necessario per poter dedurre i costi e spese  sostenute verso Paesi Black List, in quanto il contribuente, può dedurre il costo e la spesa, per un importo non superiore al valore normale delle stesse, e non è più obbligato a dimostrare alternativamente che:

  • l’impresa estera svolge un’attività commerciale effettiva;
  • le operazioni poste in essere rispondono ad un suo effettivo interesse economico.

Tali dimostrazioni restano dovute ove il soggetto nazionale intenda dedurre costi e spese per importi superiori al loro valore normale.

La norma previgente

Anteriormente alla modifica il citato articolo prevedeva che la deducibilità delle spese effettuate con imprese o professionisti residenti in paradisi fiscali era inibita se il contribuente non era in grado di dimostrare almeno uno dei seguenti presupposti:

  • Il fornitore estero svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva;
  • Le operazioni poste in essere rispondono ad un suo effettivo interesse economico.

Attività commerciale del fornitore Black List

La Circolare n. 23/E/2003 dell’Agenzia delle entrate ha chiarito che per dimostrare la prima esimente occorre, ad esempio, esibire la seguente documentazione relativa al soggetto in Black List:

  • bilancio;
  • certificazione del bilancio;
  • prospetto descrittivo dell’attività esercitata;
  • contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell’attività;
  • copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati;
  • contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell’attività lavorativa e le mansioni svolte;
  • conti correnti bancari aperti pressi istituti locali;
  • estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività esercitate;
  • copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici;
  • autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all’attività e all’uso dei locali.

È evidente che, salvo casi particolari, è impossibile esibire anche solo una parte della elencata documentazione del fornitore. Per questo è stato si opportuno circostanziare il più possibile l’effettivo interesse economico del contribuente. Ne consegue che il contribuente per poter procedere alla deduzione della quota di costo eccedente il valore normale doveva ricorrere alla seconda esimente.

Effettivo interesse economico

In questo caso, per poter procedere alla deduzione della quota di costo eccedente il valore normale l’acquirente dovrà dimostrare che l’acquisto sia validamente giustificato non soltanto dal punto di vista economico, ma anche del beneficio che lo stesso ritrae, ad esempio, relativamente al prezzo praticato, alla qualità del prodotto o alla puntualità della consegna. Ebbene, circa la seconda esimente, l’Agenzia delle entrate nella Risoluzione n. 46/E/2004, ha chiarito che occorre esibire tutti i documenti utili per poter risalire alla logica economica sottesa alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un fornitore residente in un Paese a fiscalità privilegiata. A tale riguardo è da ritenersi che si possa dimostrare con documenti che:

  • il prezzo praticato era inferiore rispetto ad altri fornitori (esibire al riguardo i preventivi di spesa ricevuti o le riviste o pagine internet mediante le quali si è effettuata la ricerca di mercato);
  • la qualità dei prodotti forniti era superiore rispetto ad altri concorrenti (fornire le specifiche tecniche del prodotto, paragonandole a quelle di altri prodotti simili);
  • la tempistica e puntualità della consegna erano maggiori rispetto ad altri fornitori (esibire le condizioni di contratto);
  • il prodotto acquistato è coperto da una più estesa e affidabile garanzia (esibire anche in questo caso le condizioni di contratto);
  • il fornitore garantisce una più efficace assistenza tecnica rispetto alla concorrenza (anche, eventualmente, grazie alla minor distanza rispetto ad altri fornitori, sempre esteri).

Il numero di documenti da produrre non rendono certo agile la prova, aggravata dal dover reperire la documentazione da soggetti esteri. Resta il fatto che questa esimente, laddove si intende dedurre un costo superiore al valore normale, può (e deve) essere dimostrata anche con la novità in esame.

Le novità del Decreto internazionalizzazione

La norma interviene prevedendo un regime di deducibilità automatica per i costi da Black List, seppur entro il limite del valore normale, senza che sia dovuta la dimostrazione di alcuna esimente se non che l’operazione abbia avuto concreta esecuzione. Per la definizione di valore normale la norma rimanda all’articolo 9 del Tuir, tuttavia, la relazione illustrativa al decreto fa presente che il valore normale deve essere definito in base ai criteri stabiliti nelle Linee guida dell’OCSE. È stato da più parti osservato come potrebbe essere problematico identificare il “valore normale”, quale parametro al quale ancorare l’automatica deduzione dei costi e spese in commento, soprattutto nel caso di prestazioni di servizi.

Articolo 110 commi 10 e 11 del Tuir – 10. Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni.
11.Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo del presente comma e ai sensi del comma 10 sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento.

Dedurre un costo a valore superiore a quello normale

Ad ogni modo, nell’attuale impianto normativo rimane impregiudicata la possibilità per il contribuente di disapplicare la presunzione di indeducibilità prevista dall’articolo 110, comma 10 del Tuir, laddove il costo sopportato per l’acquisto in Black List dovesse essere superiore al valore normale, dimostrando che le operazioni poste in essere con il fornitore ubicato in paese Black List hanno un effettivo interesse economico, la c.d. seconda esimente del previgente testo normativo, sempre che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Dunque, il soggetto nazionale può effettuare e dedurre un acquisto nei confronti di un fornitore ubicato in Black List anche per la quota di costo che risulti essere superiore a quello di mercato dimostrando, tuttavia, lo specifico interesse economico ad effettuarlo (es. mantenimento e consolidamento dei rapporti con il fornitore, peculiarità della fornitura, etc.).

L’indicazione nel modello Unico

L’articolo 110, comma 11 del Tuir, nella parte di testo che è sotto riprodotta non subisce modifiche: le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo del presente comma e ai sensi del comma 10 sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento.

Dunque, permane l’obbligo di evidenziare tali costi in dichiarazione. Nei modelli Unico PF, Unico SP, Unico SC e Unico ENC i righi coinvolti sono i seguenti:

  •  RF 29 – variazione in aumento;
  • RF 52 – variazione in diminuzione.

Per i soggetti, invece, in contabilità semplificata il riferimento risulta al rigo RG 21. Originariamente la mancata indicazione di tali componenti separatamente nel modello Unico comportava l’indeducibilità della spesa, oltre all’applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione di cui all’articolo 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997. Tuttavia, l’articolo 1, comma 302, della Legge n.296/2006 ha introdotto il nuovo comma 3-bis all’articolo 8 del D.Lgs. n. 471/1997, che prevede una sanzione amministrativa:

  • pari al 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati in dichiarazione;
  • con un minimo di €. 500 e un massimo di €. 50.000.

Individuazione dei Paesi Black List

Per quanto riguarda l’individuazione dei paradisi fiscali è bene segnalare che la Legge di Stabilità 2015, all’articolo 1, comma 678, ha demandato al Ministero dell’Economia la pubblicazione di una Black List ai fini dell’applicazione dell’articolo 110, commi dal 10 al 12-bis del Tuir. Al fine di tale previsione normativa, la lista degli Stati o territori Black List di cui al D.M. n. 23/1/2002 è stata modificata dal D.M. n. 27/4/2015, il quale ha cancellato 21 Stati dalla precedente Black List. In particolare, è stato stabilito che ai fini dell’applicazione di tali disposizioni si considerano Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato quelli sotto indicati.

Elenco Paesi Black List

AndorraBahamasBarbadosBarbuda BruneiGibuti (ex Afar e Issas)
GrenadaGuatemalaHong KongIsole CookIsole MarshallIsole Vergini
Kiribati (Isole Gilbert)LibanoLiberiaLiechtensteinMacaoMaldive
NauruNiueNuova CaledoniaOmanPolinesia franceseSaint Kitts e Nevis
SalomoneSamoaSaint LuciaSaint Vincent e GrenadineSant’ElenaSark (Isole del Canale)
SeychellesTongaTuvalu (ex Isole Ellice)VanuatuBahreinMonaco

Stati e territori black list limitatamente ai soggetti e alle attività indicate:

  • Angola – società petrolifere che hanno ottenuto l’esenzione dall’Oil Income Tax, società che godono di esenzioni o riduzioni d’imposta in settori fondamentali dell’economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code;
  • Antigua – international buniness companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua (quali quelle di cui all’International Business Corporation Act n. 28/1982), società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale Legge n. 18/1975;
  • Dominica – international companies esercenti l’attività all’estero;
  • Ecuador – società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell’esenzione dalle imposte sui redditi;
  • Giamaica – società di produzione per l’esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell’Export Industry Encourage Act e società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act;
  • Kenya – società insediate nelle Export Processing Zones;
  • Panama – società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, società situate nella Colon Free Zone e società operanti nelle Export Processing Zone;
  • Portorico – società esercenti attività bancarie e società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993;
  • Svizzera – società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e “di domicilio”;
  • Uruguay – società esercenti attività bancarie e holding che esercitano esclusivamente attività off-shore;

Pertanto, le imprese residenti nel territorio dello Stato, per le operazioni intercorse con:

  • imprese;
  • stabili organizzazioni black list di una società residente in Italia (circolare n. 51/2010)
  • stabili organizzazioni black list di una società residente in un Paese a fiscalità ordinaria (circolare n. 51/2010)
  • professionisti (chi esercita arti o professioni – circolare n. 51/2010),

fiscalmente domiciliati negli Stati o territori che rientrano nella suddetta black list, per la deducibilità delle relative spese e altri componenti negativi saranno soggette alla disciplina di cui all’articolo 110, commi 10 e seguenti del Tuir. Non saranno, invece, soggette a tale disciplina le operazioni effettuate con soggetti residenti in tali Paesi che non esercitano attività d’impresa o professionale.

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