La disciplina dell’interpello fiscale

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L’interpello è la possibilità offerta ai contribuenti di richiedere un parere all’Amministrazione finanziaria riguardante la soluzione di un caso specifico di dubbia interpretazione. Esistono sei diverse discipline di interpello a disposizione del contribuente.

Il D.Lgs. n. 156/2015 ha riformulato al disciplina dell’interpello, cui, nel contesto delle linee guida di riforma del sistema fiscale, il legislatore della Legge n. 23/2014 (c.d. “Delega fiscale“) aveva dedicato, all’articolo 6, comma 6, particolare importanza.

La ratio che si è voluta seguire è quella di una maggiore collaborazione Fisco contribuente, con l’obiettivo di avere tempi di risposta più celeri e regole applicative più chiare. Infatti, le nuove regole sul diritto d’interpello impongono al contribuente, che vuole ottenere risposte dal fisco con effetti sicuri, di identificare preliminarmente alla sua presentazione la tipologia di domanda che si vuole proporre e le regole istruttorie che sono a essa correlate.

Il nuovo articolo 11, comma 1, dello Statuto dei diritti del Contribuente (Legge n. 212/2000), nel dare attuazione all’esigenza di chiarezza e semplificazione, razionalizza le tipologie di interpello esistenti, distinguendoli in sei categorie diverse: interpello ordinario, probatorio, antiabuso e disapplicativo, previsti dall’articolo 11 dello statuto del contribuente, nonché interpello per i nuovi investimenti e accordi preventivi per imprese con attività internazionali, previsti dal D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. “Decreto internazionalizzazione“).

Gli interpelli possono essere presentati dai contribuenti, anche non residenti, o da coloro che per conto dei contribuenti o in luogo dei contribuenti devono porre in essere gli adempimenti tributari (quindi anche dai sostituti d’imposta o dai consulenti delegati all’adempimento).

Interpello ordinario

L’interpello ordinario è disciplinato dall’articolo 11lettera a) dello Statuto del contribuente. Utilizzando questo strumento il contribuente, può ottenere dall’Agenzia delle Entrate dei chiarimenti in merito alla corretta interpretazione delle norme tributarie.

Si tratta della tipologia di interpello più generica, sul quale il legislatore è intervenuto con l’articolo 1 del decreto, estendendone l’ambito di applicazione anche alla “corretta qualificazione della fattispecie“. In pratica si è voluto dare all’interpello ordinario un doppio utilizzo: da un lato interpretativo e dall’altro qualificatorio.

L’interpello interpretativo continua ad avere quale oggetto dell’istanza la norma tributaria che presenta fondate incertezze interpretative, restando quindi esclusi gli atti che non hanno contenuto normativo (circolari o risoluzioni).

L’interpello qualificatorio, invece, ha quale oggetto dell’istanza la corretta identificazione normativa del caso prospettato, che risulta di difficile inquadramento giuridico data la sua complessità (ad esempio, redditi esteri, dividendi, stabile organizzazione, spese di pubblicità o di rappresentanza, ecc).

In ogni caso, le istanze non potranno interessare materie riservate alle altre forme di interpello, non potrà essere richiesta la determinazione del tributo o chiarimenti relativi a situazioni già oggetto di accertamento da parte dell’amministrazione, né la verifica della natura illecita (o meno) del caso prospettato, pena l’inammissibilità dell’interpello.

Altra importate novità, riguarda il periodo di tempo che l’Amministrazione ha a disposizione per formulare una risposta prima della formazione del silenzio assenso, che passa da 120 giorni a 90 giorni dalla presentazione dell’istanza; riducendosi ulteriormente, nel caso sia richiesta un’integrazione documentale (da 120 a 60) alla quale il contribuente dovrà rispondere necessariamente entro 1 anno per non veder decadere la validità dell’istanza.

L’ambito soggettivo, il contenuto dell’istanza e l’iter procedurale rimangono sostanzialmente immutati rispetto al passato.

Interpello probatorio

L’interpello probatorio, di cui all’articolo 11, comma 1, lettera b) della legge 212/2000 rappresenta una vera e propria novità: può essere attivato dal contribuente quando intende aderire ad alcuni specifici regimi fiscali.

Con la richiesta di parere preventivo si chiede infatti all’Agenzia delle Entrate di esprimersi non solo sulla sussistenza delle condizioni per l’accesso al particolare regime ma anche sull’idoneità degli elementi probatori prodotti a tal fine.

Obiettivo dell’Agenzia è quello di anticipare la fase accertativa ad un momento precedente al compimento dell’azione del contribuente, eliminando così controlli ex-post. Con la presentazione dell’istanza, l’Agenzia delle Entrate si trova nelle condizioni di valutare se e come il contribuente può avvalersi di un determinato regime fiscale.

Per questa ragione l’istanza può essere presentata solamente nei casi in cui il regime fiscale, cui si vuole accedere, richiama espressamente l’operatività dell’interpello probatorio.

Si tratta delle ipotesi che in precedenza costituivano oggetto di interpelli obbligatori i quali, in attuazione della legge delega fiscale, sono stati invece resi facoltativi con obbligo tuttavia, di segnalazione in dichiarazione per la mancata presentazione dell’interpello ovvero per mancata ricezione di una risposta positiva (pena l’applicazione di una sanzione amministrativa). Tra gli esempi di interpelli probatori possiamo trovare:

  • Istanze sulle operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Paesi black list, attualmente disciplinate dall’articolo 11, comma 13, della Legge n. 413/91, finalizzate a fornire la dimostrazione delle condizioni esimenti previste dall’articolo 110 del Tuir;
  • Istanze sulle Controlled foreign companies (Cfc), in base all’articolo 167 del DPR n. 917/86, con cui si forniscono le prove del rispetto delle condizioni previste dal comma 5 del medesimo articolo per la disapplicazione della relativa disciplina;
  • Partecipazioni acquisite per il recupero di crediti bancari o derivanti dalla conversione in azioni di nuova emissione di crediti verso imprese in temporanea difficoltà finanziaria in base all’articolo 113 del DPR n. 917/86, garantendo agli enti creditizi di optare per la non applicazione del regime di esenzione delle plusvalenze, cd. participation exemption (Pex);
  • Continuazione del consolidato nazionale in presenza di determinate operazioni straordinarie, che ne interrompono la prosecuzione (articolo 124 del DPR n. 917/86) nonché le condizioni per l’accesso al consolidato mondiale (articolo 132). Infine, con una istanza probatoria le società possono chiedere la verifica dei requisiti per essere considerate non operative ai sensi dell’articolo 30 della Legge 724 /94;
  • Istanza per richiedere il riconoscimento del beneficio Ace (Aiuto alla Crescita Economica).

Interpello antiabusivo

L’interpello antiabusivo risponde all’esigenza di raccordare l’istituto dell’interpello all’evoluzione della materia dell’abuso del diritto, a seguito dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128/2015 ed ha sostituito il vecchio interpello antielusivo di cui all’articolo 21 della Legge n. 413/1991.

La tipologia d’interpello in questione consente di interrogare l’Agenzia circa la natura abusiva del diritto di specifici atti, fatti e negozi, anche tra loro collegati: l’istante dovrà dimostrare l’inesistenza dei presupposti per una simile qualificazione, specificando la sostanza economica dell’operazione complessiva, la mancanza di vantaggi fiscali indebiti e, comunque, la presenza di sottostanti valide ragioni extra fiscali, non marginali.

L’istanza va presentata prima della scadenza dei termini per la dichiarazione o per l’assolvimento di altri obblighi tributari connessi all’operazione d’interesse. L’Agenzia è tenuta a rispondere nei 120 giorni successivi, pena la formazione del silenzio assenso sulla soluzione prospettata dal contribuente, evidentemente consistente nel negare la natura abusiva (del diritto) dell’operazione stessa (in precedenza l’articolo 21 della Legge n. 413/1991 ora abrogato prevedeva, un termine non perentorio di 90 giorni per la risposta, decorso il quale l’istante poteva diffidare l’Amministrazione a pronunciarsi entro i successivi 60, pena la formazione del silenzio assenso).

Nel caso vengano richieste integrazioni informative (comunque possibili una sola volta), la risposta dell’Agenzia dovrà intervenire nei 60 giorni dalla ricezione della documentazione. In proposito, è sempre bene allegare all’istanza iniziale il corredo documentale a supporto dell’operazione prospettata e a dimostrazione delle sue valide ragioni economiche.

Interpello disapplicativo

L’interpello disapplicativo di cui all’articolo 37-biscomma 8, del DPR n. 600/1973, viene ripreso al comma 2 dell’articolo 11 dello Statuto del contribuente.

Tale fattispecie rimane l’unica con carattere obbligatorio, ferma restando la possibilità per il contribuente, qualora non sia stata resa risposta favorevole, di fornire la richiesta dimostrazione anche nelle successive fasi dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa.

Questa tipologia consente al contribuente di presentare istanza all’Agenzia delle Entrate al fine di provare che nella situazione concreta non possono realizzarsi gli effetti elusivi che la norma intende evitare. L’interpello disapplicativo può essere utilizzato a fronte di qualsiasi disposizione che per fini antielusivi limiti deduzioni, detrazioni, e crediti di imposta, come, per esempio:

  • La disciplina del riporto delle perdite nelle ipotesi che comportano il mutamento della compagine sociale e la modifica dell’attività principale (articolo 84 del Tuir);
  • La disciplina del dividend washing di cui all’articolo 109 del Tuir, relativamente all’acquisto di partecipazioni in prossimità della data di stacco del dividendo e della successiva cessione dei titoli dopo l’incasso degli utili.

Anche in questo caso, viene previsto l’obbligo di preventività, pena l’inammissibilità della domanda, e il termine ultimo per la presentazione delle istanze è il termine legale di presentazione  della dichiarazione (Iva e imposte dirette) o, per i tributi non dichiarativi, con il momento di compimento della condotta oggetto dell’istanza stessa (imposte di registro o ipocatastali).

Per quanto riguarda i tempi di risposta dell’amministrazione, per gli interpelli di tipo disapplicativo il termine è salito a 120 giorni. Anche se agli interpelli disapplicativi è stato attribuito il carattere di obbligatorietà ma è stata prevista la possibilità per il contribuente di far valere comunque le proprie ragioni in sede di accertamento, e, se del caso, in sede contenziosa, essendo in tale ipotesi applicabile la sola sanzione in misura fissa, prevista ora dal nuovo comma 7-ter dell’articolo 11 del D.Lgs n. 471/1997, da €. 2.000 a €. 21.000, eventualmente raddoppiabile se la legittimità della disapplicazione venisse poi disconosciuta (da €. 4.000 a €. 42.000).

Sostanzialmente, anche per gli interpelli disapplicativi, appare possibile non presentare la relativa istanza e subire al più, quale conseguenza, il semplice raddoppio della medesima sanzione in misura fissa prevista per la mancata segnalazione in dichiarazione di una fattispecie per la quale l’interpello è facoltativo, disattendendo, di fatto, il requisito dell’obbligatorietà attribuito dal nuovo decreto in esame all’interpello di tipo disapplicativo.

Interpello investimenti

L’articolo 2 del D.Lgs n. 147/2015 (c.d. “Decreto internazionalizzazione“), ha introdotto una nuova fattispecie di interpello volto a favorire gli investimenti in Italia.

La norma prevede però che le modalità applicative e l’individuazione degli uffici competenti alla risposta, siano demandati rispettivamente a un decreto ministeriale e a un provvedimento del Direttore dell’agenzia delle Entrate (ancora non pubblicati).

Questo strumento consente alle imprese italiane ed estere di interpellare l’Agenzia sull’investimento che intendono realizzare per un ammontare pari ad almeno €. 30.000.000. L’impresa dovrà presentare uno specifico business plan che sarà poi oggetto di analisi da parte dell’Agenzia, che è chiamata a fornire una risposta entro 120 giorni, oppure chiedere ulteriori informazioni, alle quali dovrà rispondere entro 90 giorni dalla loro presentazione (in questo caso non è richiesto alcun limite alla possibilità di chiedere documentazione integrativa).

L’Agenzia ha facoltà di accedere nelle sedi dell’impresa per prendere diretta cognizione di elementi utili ai fini della risposta. Anche in questo caso vale la regola del silenzio assenso. La risposta, anche se desunta dal silenzio assenso, vincola l’amministrazione e resta valida finché restano invariate le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle quali è stata resa la risposta.

È fatta salva la facoltà per l’Agenzia di verificare gli eventuali cambiamenti nelle suddette circostanze e la corretta applicazione della risposta. L’ulteriore novità è rappresentata dal fatto che l’impresa che dà attuazione alla risposta, a prescindere dal suo volume d’affari, può accedere, al ricorrere degli altri requisiti, all’istituto dell'”adempimento collaborativo” (D.Lgs n. 128/2015).

Potrà così valutare con l’Agenzia, prima della presentazione delle dichiarazioni, le eventuali operazioni suscettibili di generare rischi fiscali e, nel caso in cui l’impresa adotti un comportamento difforme, beneficiare comunque di una riduzione delle sanzioni amministrative. È, inoltre, prevista una procedura abbreviata di interpello, con la quale la risposta arriva entro 45 giorni.

Risposta e sanzioni applicabili

La risposta, espressa o tacita, a un interpello vincola esclusivamente l’Amministrazione finanziaria. Non vi è, quindi, nessun obbligo in capo al contribuente interpellante, il quale rimane libero di determinare il proprio comportamento (uniformandosi o meno al parere ricevuto).

La risposta non è altro che un parere, e non una disposizione vincolante, per questo motivo non può vincolare il comportamento del contribuente, con riferimento alla questione oggetto dell’istanza. Tuttavia, vi sono alcune situazioni da tenere ben presenti in caso di presentazione di una istanza di interpello:

  • Mancato adeguamento alla risposta negativa – Il mancato adeguamento alla risposta negativa dell’Agenzia pone il contribuente in una situazione di potenziale conflitto, con possibilità di avvio di una fase di accertamento. Inoltre, in un eventuale contenzioso vi sono per il contribuente ridotte possibilità di ottenere il riconoscimento della buona fede la quale, a fini sanzionatori, costituisce un’esimente. A tale riguardo, le sanzioni irrogabili sono eventualmente e solamente quelle correlate al comportamento tenuto, ovvero all’omissione realizzata, e non anche in relazione al mancato adeguamento alla risposta ricevuta. In ogni caso, la risposta fornita dall’Agenzia, anche se negativa, vale di per sé ad attestare, per il periodo pregresso (anterisposta), il riconoscimento (tacito) dell’esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione della normativa al caso di specie. È quindi possibile chiedere al Giudice tributario, per il periodo pregresso, la non applicazione delle sanzioni ai sensi dell’articolo 8 del D.Lgs n.546/92;
  • Mancata presentazione di interpelli probatori e disapplicativi – Nel caso in cui il contribuente non abbia presentato istanza di interpello probatorio o disapplicativo, ovvero abbia ricevuto una risposta negativa, l’omessa segnalazione in dichiarazione dei redditi della mancata presentazione o della risposta negativa prevede una sanzione amministrativa da €. 2.000 a €. 21.000 in base al nuovo comma 3-quinquies dell’articolo 8 del D.Lgs. n. 471/97.

Infine,  resta da sottolineare che l’eventuale mancata comunicazione della risposta da parte dell’Agenzia entro i termini di legge, configura un’ipotesi di silenzio assenso equivalendo, nella sostanza, a una condivisione della soluzione prospettata dal contribuente. Di conseguenza, sono affetti da nullità eventuali atti a contenuto impositivo o sanzionatorio diverso dalla soluzione su cui si è formato il silenzio. L’efficacia della risposta, anche in caso di silenzio, si estende ai comportamenti successivi del contribuente a condizione che siano riconducibili alla fattispecie oggetto di interpello. Ciò a meno che non intervenga una rettifica della soluzione interpretativa resa, la quale risulta comunque applicabile solamente ai comportamenti futuri.

Cause di inammissibilità

Nel momento della predisposizione dell’interpello è necessario tener presenti le relative cause di inammissibilità. Sono causa di inammissibilità diretta la presentazione dell’interpello senza i dati identificativi dell’istante ovvero la circostanziata e specifica descrizione della fattispecie.

Al contrario, sono causa di richiesta di regolarizzazione da parte dell’ufficio e non danno luogo a inammissibilità le istanze che non indicano il tipo di interpello che si intende presentare, ovvero l’indicazione delle disposizioni di cui si richiede l’interpretazione, l’applicazione o la disapplicazione; ovvero l’esposizione della soluzione proposta.

In questi casi l’ufficio invita il contribuente alla regolarizzazione entro 30 giorni. Se non si provvede a regolarizzare le carenze identificate dall’ufficio entro i 30 giorni le stesse si trasformano in causa di inammissibilità dell’interpello. Ulteriore elemento da considerare, che fa scattare una immediata inammissibilità, è il carattere preventivo dell’istanza che si vuole presentare: il contribuente deve presentare l’interpello prima della scadenza dei termini previsti dalla legge per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri obblighi tributari direttamente connessi alla fattispecie oggetto dell’istanza.

Quindi, se il primo adempimento fiscale connesso alla fattispecie considerata, si realizza in dichiarazione è del tutto ininfluente il fatto che il contribuente abbia già posto in essere dei comportamenti economici che rispondono a una specifica soluzione prospettata.

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