Operazioni intracomunitarie: termini di fatturazione e registrazione

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Le operazioni intracomunitarie di acquisto e vendita di beni e servizi prevedono ai sensi del D.L. n. 331/93 e del DPR n. 633/72 precise regole di fatturazione e registrazione dei documenti nei registri Iva.

La disciplina relativa alle operazioni effettuate con soggetti passivi residenti in uno dei Paesi UE, c.d. “operazioni intracomunitarie“, prevede particolari regole relative ai termini di fatturazione e registrazione in contabilità, ai sensi del combinato disposto di cui al D.L. n. 331/1993 e del DPR n. 633/1972.

La Legge n. 228/2012, nel recepimento delle disposizioni contenute nella Direttiva 2010/45/UE, ha apportato importanti modifiche ai termini previsti per gli adempimenti relativi alle operazioni intracomunitarie, sia sul fronte delle prestazioni di servizi, sia per quanto riguarda le cessioni e gli acquisti di beni. In particolare, per le operazioni intracomunitarie relative a prestazioni di servizi generici di cui all’articolo 7-ter del DPR n. 633/72, nonché per quelle in deroga ai sensi degli articoli 7-quater e 7-quinquies, ricevute da soggetti passivi stabiliti in altro Stato UE, si rendono applicabili i medesimi adempimenti previsti per gli acquisti intracomunitari di beni. Anche per le cessioni di beni intracomunitarie sono state apportate modifiche in merito alla tempistica per l’emissione della fattura e la registrazione della stessa. Vediamo adesso più in dettaglio gli adempimenti, in termini di fatturazione e registrazione delle varie operazioni intracomunitarie attive e passive.

Fatturazione e registrazione delle cessioni intracomunitarie – Relativamente alle cessioni intracomunitarie di beni, le disposizioni normative di riferimento, per quanto riguarda la fatturazione e la registrazione dell’operazione, sono le seguenti:

  • articolo 46, commi 2, 3 e 4 del D.L. n. 331/93, relativamente ai termini di emissione della fattura, nonché per le informazioni che devono essere indicate nel documento emesso;
  • articolo 47, comma 4, del D.L. n. 331/93, per quanto riguarda i termini di registrazione delle fatture.

Fatturazione delle cessioni
A seguito delle modifiche apportate dall’articolo 1, comma 326, lettera e) n. 2 e 3 della Legge n. 228/2012, a decorrere dal primo gennaio 2013, all’articolo 46, comma 2, del D.L. n. 331/93, la fattura relativa alle cessioni intracomunitarie di beni deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, indicando in luogo dell’ammontare dell’imposta, che si tratta di operazione non imponibile e l’eventuale norma di riferimento. Nella fattura, precisa inoltre la medesima disposizione normativa, deve essere riportato il numero di identificazione attribuito ai fini Iva al cessionario del proprio Stato membro di stabilimento. In relazione alle specifiche casistiche, è necessario tenere presente quanto segue:

  • Beni spediti o trasportati dal soggetto passivo o per suo conto in uno Stato membro per esigenze della sua impresa – La fattura deve indicare anche il numero di identificazione del rappresentante fiscale nominato nello Stato di destinazione dei beni (tale indicazione non è richiesta nel caso di cessioni di beni in base a cataloghi, per corrispondenza o simili, di cui all’articolo 41, comma 1, lettera b) del D.L. n. 331/93);
  • Mezzi di trasporto nuovi (con i requisiti indicati nell’articolo 38 comma 4, del D.L. n. 331/93, ossia immatricolati da meno di 6 mesi e con meno di 6.000 km) – Nella fattura devono essere indicati anche i dati di identificazione del mezzo di trasporto.

Registrazione delle cessioni
Secondo quanto stabilito dall’articolo 47, comma 4, del D.L. n. 331/93, le fatture relative alle cessioni intracomunitarie di beni non imponibili, devono essere annotate distintamente nel registro di cui all’articolo 23, del DPR n. 633/72, secondo l’ordine della numerazione ed entro il termine di emissione, con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione. Relativamente a tale ultimo aspetto, è bene evidenziare che, pur a fronte di un allungamento del termine per l’emissione della fattura (entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, come stabilito dall’articolo 46, comma 2), l’importo deve confluire nella liquidazione relativa al mese in cui l’operazione è stata effettuata. Pertanto, operativamente, appare senz’altro più agevole emettere la fattura entro la fine del mese in cui l’operazione è stata effettuata, così da evitare di dover registrare nel mese di effettuazione un documento emesso il giorno 15 del mese successivo, con evidenti complicazioni amministrative e contabili.
Come visto, l’articolo 47, comma 4, del D.L. n. 331/93, richiede che le fatture relative alle cessioni intracomunitarie debbano essere indicate “distintamente” rispetto alla altre operazioni, nel registro di cui all’articolo 23 del DPR n. 633/72 (la stessa richiesta è prevista per gli acquisti intracomunitari). A tale proposito, la C.M. 13/E/94, al fine di soddisfare tale requisito di annotazione distinta, consente ai soggetti passivi di procedere alternativamente nei seguenti modi:

  • eseguire la registrazione delle operazioni intracomunitarie adottando un distinto blocco di numerazione, senza alcun obbligo di autorizzazione preventiva da parte dell’Amministrazione finanziaria, fermo restando che sulla prima pagina del registro si devono indicare le serie numeriche impiegate e le tipologie di documenti cui si riferiscono;
  • adottare appositi registri sezionali, numerati e tenuti a norma dell’art. 39 del DPR 633/72, nel qual caso è necessario altresì istituire un registro riepilogativo.

Integrazione e registrazione degli acquisti intracomunitari  Per quanto riguarda gli acquisti intracomunitari presso fornitori stabiliti ai fini Iva in altri Paesi della UE, le disposizioni che regolano gli adempimenti sono le seguenti, che tengono conto delle modifiche apportate, con effetto dal primo gennaio 2013, dall’articolo 1, comma 326 lett. e) ed f) della Legge n. 228/2012:

  • articolo 46, commi 1 e 5 del D.L. n. 331/93, per quanto riguarda l’integrazione della fattura del fornitore comunitario;
  • articolo 47, comma 1, del D.L. n. 331/93, relativamente ai termini di registrazione delle fatture integrate.

Prestazioni di servizi
Prima di analizzare le regole stabilite per gli acquisti intracomunitari di beni, è opportuno osservare che le suddette disposizioni si rendono applicabili anche in relazione alle prestazioni di servizi, rilevanti territorialmente in Italia, effettuate da un soggetto passivo stabilito in altro Stato UE a favore di un committente soggetto passivo in Italia. In particolare, l’articolo 1, comma 325 lett. b) della Legge n. 228/2012, ha riformulato l’articolo 17, comma 2, del DPR n. 633/72, che ora estende la procedura di integrazione per l’assolvimento dell’imposta e i termini di registrazione, rinviando alle regole contenute negli articoli  46 e 47 del D.L. n. 331/93, a tutte le prestazioni di servizi rilevanti ai fini Iva in Italia, rese da un soggetto passivo in altro Stato Ue nei confronti di un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato. In relazione ai servizi, è bene ricordare che già a seguito della Legge Comunitaria 2010, per i soli servizi generici di cui all’articolo 7-ter, rilevanti ai fini Iva in Italia in capo al committente ivi soggetto passivo d’imposta, era stabilito che tale ultimo soggetto dovesse procedere con l’integrazione della fattura del fornitore Ue per l’assolvimento dell’imposta, anche se l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 12/E/2010, aveva già ammesso, in via facoltativa, tale procedura già dall’1.1.2010 per i predetti servizi generici. Ora, a seguito delle novità introdotte dalla legge di stabilità 2013, la procedura obbligatoria di integrazione viene estesa anche alle altre prestazioni di servizi, di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, del DPR n. 633/72, che derogano alla predetta regola generale per l’individuazione del luogo di rilevanza territoriale del servizio. È appena il caso di precisare che la procedura di integrazione, per i servizi in deroga di cui agli anzidetti artt. 7-quater e 7-quinquies, è richiesta previa la verifica della rilevanza territoriale in Italia del servizio, pena la loro esclusione dal campo di applicazione dell’Iva.

Acquisti intracomunitari di beni
A commento delle novità introdotte dalla Legge di stabilità 2013, alle disposizioni di cui agli articoli 46 e 47 del D.L. n. 331/93, è intervenuta l’Agenzia delle entrate con la già citata C.M. 12/E/2013, confermano in primo luogo l’ampliamento, già commentato in precedenza, della procedura di integrazione e registrazione, già prevista per gli acquisti intracomunitari di beni, anche a tutte le prestazioni di servizi (non solo quelle generiche) rilevanti ai fini Iva in Italia, poste in essere da soggetti passivi d’imposta in altro Stato UE, favore di soggetti passivi nazionali. Di seguito sono schematizzate le regole da seguire per l’integrazione e la registrazione delle fatture in questione, differenziate a seconda del momento in cui la fattura del fornitore comunitarie perviene in capo all’acquirente/committente stabilito in Italia. Infatti, come si vedrà, la tempistica di integrazione e registrazione per gli acquisti dipende, in linea generale, non tanto dal momento di effettuazione dell’operazione (partenza dei beni dallo Stato membro di provenienza), bensì dal momento in cui si riceve la fattura, in quanto è tale documento che deve essere oggetto di integrazione e successiva registrazione.

Ricevimento della fattura entro la fine del secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione

  • Integrazione e numerazione della fattura, indicando i seguenti dati: controvalore in euro della base imponibile se espressa in valuta diversa, nonché ammontare dell’Iva secondo l’aliquota vigente;
  • Annotazione distinta, secondo l’ordine della numerazione, nel registro delle fatture emesse di cui all’articolo 23 del DPR n. 633/72, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento, ma con riferimento al mese precedente;
  • Annotazione distinta, anche nel registro degli acquisti di cui all’articolo 25 del DPR n. 633/72, al fine di consentire l’esercizio del diritto alla detrazione, entro i termini stabiliti dall’articolo 19 del DPR n. 633/72, ossia entro la scadenza del termine della dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo.

Mancato ricevimento della fattura entro la fine del secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione

  • Emissione di autofattura, ai sensi dell’articolo 46, comma 5, del D.L. n. 331/93, entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione;
  • Annotazione dell’autofattura entro il termine di emissione nel registro delle fatture emesse di cui all’articolo 23 del DPR n. 633/72 (per l’imposta a debito), e nel registro degli acquisti, di cui all’articolo 25 del DPR n. 633/72, per l’esercizio del diritto alla detrazione, entro il predetto termine di presentazione della dichiarazione annuale Iva del secondo anno successivo.

Ricevimento di una fattura con corrispettivo inferiore

  • Emissione di autofattura “integrativa”, ai sensi dell’articolo 46, comma 5, del D.L. n. 331/93, entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui è stata effettuata la registrazione della fattura originaria;
  • Annotazione dell’autofattura “integrativa” entro il termine di emissione nel registro delle fatture emesse di cui all’articolo 23 del DPR n. 633/72 (per l’imposta a debito), e nel registro degli acquisti, di cui all’articolo 25 del DPR n. 633/72, per l’esercizio del diritto alla detrazione, entro il predetto termine di presentazione della dichiarazione annuale Iva del secondo anno successivo.

Esempio – La società A effettua un acquisto intracomunitario di beni provenienti dalla Germania: riceve la fattura del fornitore tedesco in data 20/05/n; riceve la merce in data 21/05/n. In tal caso: previa integrazione, la fattura deve essere registrata nel registro delle fatture emesse entro il 15/06/n, fermo restando l’obbligo di far confluire l’imposta a debito nella liquidazione del mese di maggio; la medesima fattura integrata deve essere registrata nel registro degli acquisti, per l’esercizio della detrazione, entro il 30/09/n+3 (anche se, come detto, operativamente anche l’imposta a credito confluirà nella medesima liquidazione in cui confluisce l’imposta a debito).

Momento di effettuazione dell’operazione per le prestazioni di servizi – Come già sottolineato in precedenza, le descritte regole di integrazione e registrazione delle fatture dei fornitori comunitari si rendono applicabili anche per le prestazioni di servizi generiche, di cui all’articolo 7-ter del DPR 633/72, nonché per quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rilevanti ai fini Iva in Italia. Tuttavia, per tali prestazioni è bene ricordare che sussistono regole differenti in relazione all’individuazione del momento di effettuazione dell’operazione, e più in particolare:

  • quelle generiche di cui all’articolo 7-ter si considerano effettuate al momento di ultimazione della prestazione ovvero, se di carattere periodico e continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi, fermo restando che se antecedentemente ai predetti momenti viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuate all’atto del pagamento;
  • quelle in deroga, di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, invece, si considerano effettuate secondo le regole generali di cui all’articolo 6, comma 3, del DPR n. 633/72, e quindi alla data di pagamento del corrispettivo, ovvero se antecedente alla data di emissione della fattura.

Relativamente alle prestazioni generiche, è bene evidenziare che la C.M. 21.5.2013 16/E, confermando quanto già indicato con la precedente C.M. 20.9.2012. 35/E, ha precisato che il momento di ultimazione della prestazione, dal quale decorrono i termini per porre in essere gli adempimenti relativi all’integrazione e registrazione della fattura emessa dal prestatore comunitario, “si deve ritenere che la fattura emessa da quest’ultimo possa essere assunta come indice dell’effettuazione dell’operazione”, a prescindere dall’effettuazione del pagamento. Alla medesima conclusione, precisa l’Agenzia, si deve pervenire anche nell’ipotesi in cui il prestatore del servizio generico sia un soggetto passivo stabilito in un Paese extra UE, nel qual caso nel momento in cui il committente nazionale riceve un documento da tale soggetto deve porre in essere tutti gli adempimenti connessi all’emissione dell’autofattura ed alla successiva registrazione della stessa. Infine, un’ultima annotazione di rilievo riguarda la possibilità di procedere con l’integrazione e la registrazione del documento ricevuto dal fornitore Ue anche nell’ipotesi in cui il servizio non fosse ancora stato ultimato.

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