Rinuncia ai crediti dei soci: tassazione della sopravvenienza attiva

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Il decreto internazionalizzazione delle imprese, D.Lgs. n. 147/2015, ha modificato a partire dal 2016, il regime delle sopravvenienze attive derivanti dalla rinuncia ai crediti dei soci. La rinuncia ai crediti non genererà reddito imponibile per l’impresa debitrice solamente entro il limite del valore fiscale del credito del socio, che dovrà comunicare per iscritto alla partecipata. Il socio incrementa il valore della partecipazione di un importo pari al costo fiscale del credito rinunciato.

Cambia il regime fiscale della rinuncia ai crediti vantati dai soci. Il D.Lgs. n. 147/2015 ha modificato l’articolo 88 del DPR n. 917/86 prevedendo che, in capo al debitore, le sopravvenienze attive derivanti dalla rinuncia ai crediti di qualsiasi tipo vantati dai propri soci, concorrono a formare il reddito di impresa per la parte che eccede il valore fiscale del credito.

Il decreto interviene inoltre sull’articolo 94 del DPr n. 917/86, disponendo che la rinuncia comporta un incremento del valore fiscale della partecipazione del socio entro i limiti del valore fiscale del credito rinunciato. Attualmente, invece, la norma sancisce una intassabilità assoluta di tali insussistenze, che prescinde dalle vicende del credito per il socio.

La ratio della normativa

Il legislatore ha voluto parzialmente ridimensionare la disciplina della crisi d’impresa, sotto l’aspetto civilistico e tributario.

La motivazione è da ricercare nei casi di abuso degli strumenti normativi a disposizione per sottrarre materia imponibile ai fini delle imposte sul reddito. Le imprese hanno usufruito dello strumento dell’acquisto di un credito da terzi verso una società del gruppo, con successiva rinuncia al credito, con comportamenti opportunistici, finalizzati a ottenere forti riduzioni del debito pregresso sottratte a imposizione fiscale.

La ratio della nuova normativa è quella di fare in modo che la rinuncia a un credito, acquisito dal socio a sconto da soggetti terzi, riceva un trattamento fiscale pienamente simmetrico fra i soggetti coinvolti. Possiamo capire meglio lo svolgimento di questa operazione, attraverso l’esempio che vi proponiamo di seguito.

Esempio con sopravvenienza non tassata

Come detto, l’irrilevanza fiscale delle rinunce a crediti (prevista dalla normativa precedente), anche qualora aventi valore fiscale inferiore al nominale, ha generato fino ad oggi, un disallineamento fiscale tra la posizione dei diversi soggetti.

Per capire il funzionamento opportunistico di questa operazione, possibile con la precedente normativa, è possibile osservare l’esempio seguente:

Si pensi ad esempio al caso di una società capogruppo  (“holding A”) che acquista con clausola pro soluto, presso una banca o un fornitore, eventualmente facente parte del medesimo gruppo di imprese, (“fornitore F”), un credito verso una società partecipata (“controllata B”), di valore pari a 100, per un corrispettivo di 10. Il creditore, cedente “fornitore F” rileva nella propria contabilità una perdita deducibile di 90 a seguito della cancellazione del credito, iscritto per 100. La “controllata B”, a seguito della rinuncia (operata da “holding A”) storna il debito, rilevando l’importo in una riserva di patrimonio netto (versamenti soci) per 100, senza alcun tassazione nel modello Unico. “holding A”, dopo aver iscritto in contabilità il credito acquistato per il costo di 100, imputa quest’ultimo importo, all’atto della rinuncia (pari all’intero importo di 100), ad incremento del costo della partecipazione, senza che assuma alcuna rilevanza reddituale (immediata) la differenza di 90 evidenziatasi come maggior patrimonio netto della partecipata (differenza tra incremento della partecipazione pari a 10 e incremento patrimoniale della partecipata pari a 100). Nell’esempio descritto, il sistema è stato dunque interessato da una deduzione fiscale di 90 in capo al creditore originario “fornitore F”, senza alcuna tassazione corrispondente sul debitore “controllata B” o sul socio “holding A”.

Tale esempio trova fondamento dal punto di vista contabile,  in quanto l’OIC 28, stabilisce, che la rinuncia del credito da parte del socio, effettuata esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società, va considerata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio.

La rinuncia al diritto di restituzione trasforma dunque il debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale. Tale assimilazione ad apporti di capitale è prevista sia per le rinunce a crediti di finanziamento sia per quelle riguardanti crediti commerciali (rilevati dal socio a fronte di ricavi).

È necessario che la rinuncia abbia, come di norma avviene, esplicita finalità di sostegno patrimoniale alla partecipata e non derivi invece da aspetti della fornitura che ha generato il credito.

Il regime fiscale delle rinunce ai crediti dei soci

L’articolo 13, lettera a), del D.Lgs. n. 147/2015, ha modificato radicalmente il regime delle sopravvenienze attive derivanti da rinuncia ai crediti dei soci, stabilendo,  al nuovo comma 4-bis dell’articolo 88 del DPR n. 917/86, l’imponibilità del componente reddituale in capo alla società debitrice per l’importo che eccede il valore fiscale del credito del socio.

Valore fiscale che dovrà essere comunicato dal socio alla partecipata all’atto della rinuncia, mediante dichiarazione sostitutiva di atto notorio, in mancanza della quale detto valore si assume pari a zero (con l’integrale tassazione della rinuncia). La norma si applica anche alle operazioni di conversione di crediti in partecipazioni.

Nulla cambia, dunque, laddove il valore fiscale del credito coincida con il valore nominale; salvo l’obbligo di comunicazione del valore fiscale, la rinuncia al credito continuerà a non avere alcuna rilevanza fiscale per il debitore, e ciò indipendentemente dalla natura del credito e dalle modalità di contabilizzazione.

In questi casi, peraltro, non possono sorgere salti di imposta, in quanto, a fronte della irrilevanza della sopravvenienza attiva della debitrice, non si avranno deduzioni fiscali per i creditori. In presenza invece di crediti che, in capo al socio creditore, hanno un costo fiscale inferiore al valore nominale, la rinuncia produrrà, a seguito della modifica normativa, l’emersione di un reddito imponibile pari alla differenza tra il valore nominale del credito (che corrisponde all’incremento patrimoniale della debitrice) e costo fiscale dello stesso.

Esempio con tassazione della sopravvenienza

Una volta capita la nuova modalità d tassazione della sopravvenienza in capo al socio che rinuncia ad un credito nei confronti della società, vediamo, in base a quanto esposto con l’esempio precedente, quale sarà il regime applicabile alla stessa operazione a partire dal primo gennaio 2016.

Riprendendo l’esempio precedente, il socio “holding A”, nel rilasciare la dichiarazione di rinuncia al credito, comunicherà alla società “controllata B” che il valore fiscale dello stesso è pari a 10. La società “controllata B” contabilizzerà la rinuncia ad aumento del patrimonio netto per 100 ed effettuerà nella dichiarazione dei redditi una variazione in aumento per sopravvenienze attive di 900 (ottenuta dalla differenza tra l’aumento del patrimonio netto di “controllata B” per 100 e l’incremento della partecipazione detenuta da “holding A”, per 10). Il socio “holding A”, come in passato, incrementerà il costo della partecipazione di 10, senza alcun impatto reddituale.

La relazione ministeriale al decreto legislativo n. 147/2015 precisa che, con la modifica in commento, viene equiparato il regime della operazione sopra descritta (acquisto del credito a sconto e successiva rinuncia da parte del socio) con quella basata su un apporto di somme da parte del socio alla partecipata e definizione a saldo e stralcio del debito di quest’ultima con il creditore terzo.

Se infatti, nell’esempio, il socio “holding A” avesse versato in conto capitale una somma di 10 a “controllata B” e quest’ultima avesse transattivamente definito con “fornitore F” un pagamento di 10 a fronte del debito di 100, “controllata B” avrebbe rilevato contabilmente (e sottoposto a tassazione) una sopravvenienza attiva pari a 90.

Il regime fiscale per il socio creditore

Il D.Lgs. n. 147/2015 all’articolo 13, lettera b), introduce una innovazione anche nell’articolo 94, comma 6, del DPR n. 917/86, disposizione che si occupa del regime fiscale delle rinunce in capo al socio creditore.

La norma, come modificata dal provvedimento, stabilisce che la rinuncia ai crediti operata dai soci (al pari delle somme versate in conto capitale o a fondo perduto) si aggiunge al costo della partecipazione (disposizione già presente) nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia (disposizione introdotta).

La relazione ministeriale precisa che la norma serve a chiarire che la rinuncia non dà comunque luogo alla tassazione in capo al creditore della differenza tra costo fiscale (che si aggiunge al valore della partecipazione) del credito e il valore nominale.

Applicazione e decorrenza

Le novità introdotte dal decreto internazionalizzazione sul regime delle sopravvenienze attive derivanti da rinunce a crediti dei soci riguardano la disciplina del reddito di impresa delle società sia in regime Ires (società di capitali) che Irpef (società di persone), e non, invece, all’Irap.

Tali novità, introdotte dal decreto internazionalizzazione sul regime delle rinunce ai crediti dei soci si applicano, conformemente ai principi disposti dalla Legge n. 212/2000, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto e dunque in genere dall’esercizio 2016.

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