I termini per la notifica degli atti impositivi

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L’articolo 43 del DPR n. 600/73 stabilisce i termini per la notifica degli atti impositivi per imposte sul reddito e Iva: il termine per la notifica dell’accertamento è il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, o quinto anno successivo in ipotesi di omessa dichiarazione. I termini sono raddoppiati se vi sono elementi penalmente rilevanti.

Ai sensi dell’articolo 43 del DPR n. 600/73, l’avviso di accertamento relativo alle imposte sui redditi va notificato entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, e lo stesso vale per l’Iva ai sensi dell’articolo 57 del DPR n. 633/72. Nell’ipotesi di omessa dichiarazione, sia per le imposte sui redditi sia per l’Iva, il termine coincide con il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Oltre ai termini per la notifica sopra indicati è opportuno verificare l’assenza di cause di proroga dei termini. Infatti, mentre questi ultimi, essendo decadenziali, non sono suscettibili di interruzione (articolo 2964 c.c.), possono essere oggetto di proroghe previste dal legislatore. E’ il caso, ad esempio, del raddoppio dei termini per violazioni penali, o all’approvazione dei decreti di irregolare funzionamento degli uffici tributari. Anche le cartelle di pagamento devono essere notificate entro termini decadenziali, individuati dall’articolo 25 del DPR n. 602/735.

Il perfezionamento della notifica

Il momento più importante per il contribuente quando riceve un atto impositivo è capire esattamente quale è il momento il cui la notifica dell’anno si è perfezionata. Questo sia in quanto per lui iniziano a partire da quel momento i 60 giorni previsti per l’acquiescenza dell’atto, o per la proposizione del ricorso. In particolare il perfezionamento della notifica ha due momenti diversi per il notificante e per il contribuente notificato, che possono essere così riassunti:

  • Perfezionamento della notifica per il notificante – La notifica si perfeziona alla consegna dell’atto all’agente notificatore, come affermato anche dalla sentenza n. 28/2004 della Corte Costituzionale. Di conseguenza, il termine deve ritenersi adempiuto ove, sebbene l’accertamento sia stato ricevuto dal contribuente in data successiva allo spirare del termine di accertamento se il provvedimento è stato consegnato all’agente notificatore entro il 31 dicembre dell’ultimo anno utile di accertamento (Cassazione n. 4883/2012 e n. 351/2014).
  • Perfezionamento della notifica per il notificato – La notifica per lui si perfeziona al momento della consegna da parte dell’agente notificatore.

I termini per la notifica sopra esposto non valgono solo per gli avvisi di accertamento, ma per tutti i provvedimenti impositivi, incluse le cartelle di pagamento.

Termini ridotti per congruità e coerenza agli studi di settore

I termini per la notifica degli accertamenti sulle imposte sui redditi e sull’Iva sono ridotti di un anno se i contribuenti risultano congrui e coerenti con lo studio di settore e hanno assolto correttamente i relativi obblighi comunicativi. Questo è quanto dispone l’articolo 10, commi 9 e 10 del D.L. n. 201/2011. Detta riduzione opera, tuttavia, solo per determinate categorie di contribuenti, individuate annualmente da apposito provvedimento direttoriale (vedasi l’articolo 10, comma 12 del D.L. n. 201/2011). Le disposizioni in oggetto si applicano con riferimento alle dichiarazioni relative all’annualità 2011 ed a quelle successive (articolo 10, comma 13, del D.L. n. 201/2011). Evidenziamo che, per come è scritta la norma, la riduzione di un anno per l’accertamento dovrebbe riguardare non solo i redditi d’impresa e di lavoro autonomo (rilevanti ai fini degli studi di settore), ma anche, ad esempio, redditi fondiari o redditi diversi. Tutto ciò non opera in presenza di violazioni penalmente rilevanti, per cui, oltre al raddoppio, permane l’ordinario termine quadriennale.

Raddoppio dei termini per violazioni penali

Gli articoli 43 del DPR n. 600/73 e 57 del DPR n. 633/72 stabiliscono che, in caso di violazione comportante l’obbligo di denuncia per reati fiscali, i termini per la notifica degli atti impositivi sono raddoppiati in relazione al periodo d’imposta in cui l’illecito è stato commesso. In tal caso, l’Agenzia delle Entrate può notificare l’accertamento entro il 31 dicembre:

  • dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
  • del decimo anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione, nel caso di dichiarazione omessa o nulla.

Il raddoppio dei termini di decadenza esiste nella misura in cui, astrattamente, emerga una condotta penalmente rilevante ai sensi del D.Lgs. n. 74/2000. Pertanto, qualora l’accertamento si riferisca a imposte sui redditi e Iva, occorrerà la sussistenza degli estremi di un reato per entrambi i tributi, posto che la proroga opera, in assenza di indicazioni normative contrarie, solo per il tributo cui il reato si riferisce. In generale, la proroga non si applica dunque per le fattispecie evasive che non hanno rilievo penale, oppure che comportano l’integrazione di reati non previsti dal D.Lgs. 74/2000, quindi, a titolo esemplificativo:

  • la truffa, ancorché da ciò possano scaturire profili penali tributari in ragione dell’indeducibilità dei costi da reato ex articolo 14, comma 4-bis della Legge n. 537/93;
  • le violazioni valutarie e doganali;
  • il reato di cui all’articolo 11, comma 1, del D.L. n. 201/2011, relativo a determinati comportamenti del contribuente in occasione delle verifiche fiscali;
  • l’evasione di imposte d’atto (successioni, donazioni, registro).

Riapertura dei termini e violazioni penali

L’articolo 2 del D.Lgs. n. 128/2015, modificando gli articoli 43 del DPR n. 600/73 e 57 del DPR n. 633/72, ha stabilito che il raddoppio opera solo se la denuncia è trasmessa entro il termine decadenziale per l’accertamento. Quindi, ipotizzando un accertamento sull’anno di imposta “n”, il raddoppio può operare unicamente se la denuncia viene trasmessa entro il 31.12.n+5. È chiaro che, per poter appurare la presenza di questo requisito, è fondamentale che, già nell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate indichi la data in cui la denuncia è stata trasmessa, per garantire al contribuente la pienezza della difesa. Infatti, questi ben potrebbe essere ignaro della stessa, e nel momento in cui riceve l’accertamento oltre il termine ordinario, deve sapere subito se, in un eventuale giudizio, potrà sollevare l’eccezione di decadenza per mancata tempestività della denuncia. Sul lato della decorrenza, vi sono, ex articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128/2015, due eccezioni:

  • sono fatti salvi gli atti impositivi notificati entro il 2 settembre 2015 (per “notifica” si dovrebbe intendere la consegna all’agente notificatore/spedizione del plico);
  • sono fatti salvi gli inviti a comparire (articolo 5 del D.Lgs. n. 218/97) e i “PVC” (articolo 24 della Legge n. 4/29) notificati/consegnati entro il 2 settembre 2015, a condizione che l’atto impositivo sia notificato entro il 31 dicembre 2015.

Il problema è emerso in quanto, secondo la Corte Costituzionale (sentenza n. 247/2011), non avrebbe avuto rilievo il fatto che la denuncia penale fosse stata inviata in un momento in cui i termini ordinari fossero già decaduti. Ciò, a ben vedere, senza l’intervento del Legislatore avrebbe continuato ad attribuire un potere immenso nonché incontrollabile agli uffici finanziari, che, magari sette anni dopo la presentazione della dichiarazione, avrebbero potuto seguitare a notificare accertamenti in presenza di elementi penalmente rilevanti, visto che il raddoppio, tra l’altro, prescinde dalla prescrizione del reato.

Termini per la notifica delle Cartelle di pagamento

Nel sistema attuale, anche la fase di riscossione è soggetta a termini per la notifica decadenziali, con specifico riferimento alla cartella di pagamento. Quindi, solo dopo la notifica del suddetto provvedimento trovano applicazione i termini di prescrizione, entro i quali, salvo eventi interruttivi, deve essere notificato il pignoramento. Ai sensi dell’articolo 25 del DPR n. 602/73, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del:

  • secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo;
  • terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di liquidazione automatica ex articolo 36-bis del DPR n. 600/73 e 54-bis del DPR n. 633/72;
  • quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di controllo formale ex articolo 36-ter del DPR n. 600/73;
  • terzo anno successivo alla scadenza dell’ultima rata del piano di rateazione per le somme dovute a seguito degli inadempimenti ex articolo 15-ter del DPR n. 602/73.

Invece, per le società che non hanno l’esercizio sociale coincidente con l’anno solare, il termine decorre non dal periodo d’imposta successivo alla presentazione della dichiarazione, bensì da quello di “scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è stata presentata“.

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