Liquidazione ordinaria: la disciplina fiscale

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La procedura di liquidazione ordinaria inizia a seguito del verificarsi di una causa di scioglimento e termina o con la revoca della liquidazione oppure con l’estinzione della società. Analizziamo la disciplina fiscale dell’operazione.

La liquidazione ordinaria, conosciuta anche come liquidazione volontaria, è la fase del ciclo di vita di un’impresa dove si assiste alla cessazione dell’attività produttiva, al fine di consentire la conversione dei beni in denaro, al fine di estinguere i debiti, e più in generale definire tutti i rapporti giuridici ancora pendenti, con la devoluzione dell’eventuale residuo attivo all’imprenditore, o ai soci (in caso di società). In pratica, con la liquidazione, viene meno il concetto di continuità aziendale, e si passa da una valutazione dell’impresa secondo i principi del “going concern“, a valori correnti, in vista della liquidazione di tutti i beni presenti.

Disciplina fiscale

La liquidazione ordinaria, sotto un profilo fiscale, è disciplinata oltre che dalle norme del codice civile, dall’articolo 182 del Tuir. La procedura di liquidazione non è una procedura concorsuale, in quanto non si pone l’obiettivo di tutelare la  par condicio creditorum, bensì, unicamente, di definire i rapporti giuridici in corso, provvedendo a soddisfare i creditori chirografari e privilegiati che si presentano a esigere i loro crediti. L’eventuale residuo attivo, dopo la liquidazione, libero dai vincoli dell’impresa, potrà essere destinato a soddisfazione dei soci o dell’imprenditore, come remunerazione del suo investimento.

Ambito soggettivo

Possono essere sottoposti alla disciplina della liquidazione ordinaria tutte le imprese individuali, le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice, e tutte le società soggette all’Ires, come disciplinate dall’articolo 73 del Tuir. Per le società di capitali la procedura di liquidazione è obbligatoria, quando si verifica una delle cause di scioglimento (anche in assenza di attività o di passività da liquidare), per la società di persone e per le imprese individuali la procedura è facoltativa (articolo 2275 codice civile), in quanto l’attività può essere cessata anche senza il previo scioglimento. La procedura di liquidazione, tuttavia, è applicata dalle società di persone nel caso in cui l’atto costitutivo o lo statuto non prevedano modalità alternative per la devoluzione del patrimonio sociale, oppure nel caso in cui i soci siano in disaccordo sulla procedura da seguire. Infine, è opportuno ricordare che se i soci di società di persone intendono avvalersi della tassazione separata, ai sensi dell’articolo 17 del Tuir, per i redditi derivanti dal residuo attivo, la procedura di liquidazione volontaria diventa obbligatoria. Nell’ipotesi in cui si adotti il procedimento previsto dal codice civile, l’iter della liquidazione si conclude con la redazione e l’approvazione da parte dei soci del bilancio finale di liquidazione (articolo 2492 codice civile).

La procedura di liquidazione volontaria può essere scomposta in tre singole fasi: lo scioglimento, la liquidazione e l’estinzione, che andremo di seguito ad osservare.

La fase di scioglimento

La procedura di liquidazione ordinaria, inizia al verificarsi di una delle cause di scioglimento, così come disciplinate dal codice civile. Le cause di scioglimento sono diverse a seconda dei soggetti coinvolti nella procedura. In particolare, possiamo avere i seguenti casi:

  • Società in nome collettivo – Ai sensi dell’articolo 2308 del codice civile le Snc possono sciogliersi per decorso del termine, per avere conseguito l’oggetto sociale o per la sopravvenuta impossibilità di conseguirlo, per volontà unanime dei soci, per mancanza della pluralità dei soci, se nel termine di sei mesi questa non è ricostituita, per altre cause previste dal contratto sociale, per provvedimento dell’autorità nei casi stabiliti dalla legge o perché è dichiarato il fallimento;
  • Società in accomandita semplice – Ai sensi dell’articolo 2323 del codice civile le società in accomandita semplice, possono sciogliersi, oltre che per le stesse cause previste per le Snc, anche per la mancanza di soci accomandatari o di soci accomandanti, qualora il socio non venga sostituito nel termine di sei mesi;
  • Società di capitali – Ai sensi dell’articolo 2484 del codice civile le società di capitali si sciolgono per decorso del termine, per conseguimento dell’oggetto sociale o per sopravvenuta impossibilità di conseguirlo (a meno che l’assemblea non deliberi alcune modifiche statutarie), per impossibilità di funzionamento o continuata inattività dell’assemblea, per riduzione del capitale al di sotto del minimo legale, per impossibilità di rimborsare il socio/i receduto/i, per deliberazione dell’assemblea, per altre cause previste dall’atto costitutivo o dallo statuto o per dichiarazione di fallimento.

Anche la data di inizio della procedura di liquidazione è diversa a seconda della natura del soggetto coinvolto. Per le imprese individuali, la data è quella indicata nella dichiarazione di variazione dati Iva, da presentare all’ufficio competente. In caso di omessa comunicazione, non si applica, invece, la procedura e, conseguentemente, il reddito è determinato con i modi ordinari. Per le società di persone, assimilate e associazioni, decorre invece dalla deliberazione dei soci o associati. Per le società di capitali, infine, occorre fare riferimento, in generale, alla data di iscrizione al registro delle imprese della dichiarazione degli amministratori oppure dell’eventuale delibera dell’assemblea dei soci.

Gli amministratori che non provvedono a depositare al registro delle imprese la dichiarazione che accerta la causa di scioglimento della società rispondono personalmente e solidalmente per i danni causati alla società, ai soci, ai creditori sociali e ai terzi. In ogni caso, fino al momento del passaggio di consegne al liquidatore, gli amministratori conservano il potere di gestire la società, ma ai soli fini della conservazione dell’integrità e del valore del patrimonio e, in caso di violazione, rispondono personalmente e solidalmente dei danni causati ai soci, ai creditori sociali e ai terzi. È, infatti, espressamente previsto che eventuali atti e omissioni da loro posti in essere che arrechino danni alla società, ai soci, ai creditori o ai terzi, comportano la responsabilità personale e solidale degli stessi, così come disposto dall’articolo 2486 del codice civile.

In caso di mancata nomina del liquidatore, per mancato raggiungimento della maggioranza, nelle società di capitali, gli amministratori e i sindaci hanno il dovere di richiedere la stessa al tribunale, che accerta con decreto (da iscriversi al registro delle imprese) il verificarsi della causa di scioglimento. I liquidatori devono, quindi, prendere in consegna i beni e i documenti sociali e redigere, insieme con gli amministratori, l’inventario dal quale risulti lo stato attivo e passivo del patrimonio sociale. Qualora l’ultimo amministratore unico e il liquidatore coincidano, non è invece necessario redigere l’inventario. Conclusa l’attività produttiva, con la messa in liquidazione dell’impresa, cessa il normale periodo di imposta e ne inizia un altro, soggetto a regole specifiche, che termina a sua volta con la chiusura della procedura di liquidazione.

La fase di liquidazione

Nel momento in cui i liquidatori accettano l’incarico ed avviene l’effettivo passaggio di consegne con gli amministratori, si conclude la fase di scioglimento ed iniziale la fase di liquidazione vera e propria dell’impresa. Da un punto di vista fiscale, questo momento viene di fatto identificato con la data indicata nella comunicazione di variazione dati Iva, da comunicare all’Agenzia delle Entrate. Da questo momento in poi, infatti, l’impresa resterà in vita soltanto al fine di concretizzare la liquidazione totale dell’attivo patrimoniale, nell’estinzione del passivo, e per la eventuale ripartizione del residuo attivo tra i soci. Come abbiamo accennato anche in precedenza, in questa fase non viene più esercitata alcuna attività economica da parte dell’impresa, ma soltanto attività finalizzate alla conservazione e alla trasformazione in liquidità degli elementi patrimoniali monetizzabili. Naturalmente per fare questo, è compito del liquidatore eliminare dal bilancio tutti gli elementi che non sono destinati a diventare liquidabili in futuro, come ad esempio tutte le poste immateriali dell’attivo, crediti inesigibili, o cespiti ancora iscritti, ma non più presenti nell’effettivo patrimonio aziendale.

Dichiarazione dei redditi nella liquidazione

Da un punto di vista dichiarativo l’apertura della procedura di liquidazione ordinaria comporta l’obbligo di determinazione del reddito di impresa per il periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione. In pratica si assiste alla suddivisione dell’ordinario periodo d’imposta, in due esercizi, ante e post liquidazione. È pertanto necessario separare il reddito imputabile alla fase di liquidazione da quello che è attribuibile alla fase di gestione ordinaria dell’impresa. Per la determinazione dei redditi relativi al periodo di liquidazione, occorre distinguere a seconda della natura del soggetto coinvolto. Il reddito d’impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione è determinato, per i soggetti a contabilità ordinaria, in base ad apposito conto economico, da redigersi in conformità alle risultanze del conto della gestione presentato dagli amministratori ai liquidatori, in riferimento al periodo compreso tra la data di riferimento dell’ultimo bilancio d’esercizio e quella in cui i liquidatori entrano in funzione. I soggetti a contabilità semplificata seguiranno, invece, le regole previste per le imprese minori (articolo 66 del Tuir). Nel caso di imprese individuali, il reddito relativo alla frazione di esercizio, pur dovendo essere oggetto di un’apposita dichiarazione da parte del liquidatore, confluisce a ogni effetto nel reddito complessivo del periodo di imposta nel corso del quale ha avuto inizio la liquidazione.

Il reddito di impresa prodotto durante la liquidazione viene, invece, determinato sulla base del bilancio finale di liquidazione, che deve essere redatto da tutte le imprese. In via generale, la determinazione del reddito di impresa durante il periodo di liquidazione è effettuata in via provvisoria o definitiva, a seconda della durata della stessa. Tale reddito si considera unitario, in quanto il lasso di tempo impegnato dalla procedura liquidativa rappresenta un unico periodo di imposta. Possono verificarsi tre distinte fattispecie, in base alla durata della procedura:

  • se la liquidazione si chiude nel corso dello stesso periodo in cui si è aperta, il reddito imputabile a tale fase si determina in via definitiva e in base alle regole ordinarie;
  • se la liquidazione si protrae per un numero di esercizi, compreso quello iniziale, non superiore a tre, nel caso di imprese individuali o di società di persone, ovvero a cinque, nel caso di società di capitali, il reddito degli esercizi intermedi è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, salvo conguaglio in base al bilancio finale. In tal ipotesi, mentre per le società di persone tali redditi sono assegnati ai soci per trasparenza, per le società di capitali i redditi intermedi eventualmente distribuiti ai soci rappresentano dividendi;
  • se, infine, la durata della liquidazione supera il limite dei tre o cinque esercizi, i redditi (o le perdite) tornano all’interno della disciplina ordinaria. I redditi determinati in via provvisoria si considerano pertanto definitivi, anche se gli stessi sono stati tassati separatamente. In tal caso, infatti, il periodo della liquidazione non è più considerato unitario. Si decade pertanto dalla tassazione separata e si deve procedere alla riliquidazione dell’imposta secondo il criterio ordinario, anche per i redditi già tassati separatamente.

Per le società di capitali e le ditte individuali, è comunque disposta la tassazione separata per i redditi conseguiti durante la fase di liquidazione di imprese possedute da più di cinque anni e per i redditi assegnati ai soci in dipendenza di liquidazione, se il periodo di tempo intercorso fra la costituzione della società e l’inizio della liquidazione è superiore a cinque anni (articoli 17 e 21 del Tuir).

La tassazione dell’eventuale residuo attivo varia in relazione al socio percettore. Infatti, se questi è una persona fisica non imprenditore, rappresenta un utile di capitale, determinato come differenza fra le somme o il valore normale dei beni percepiti e quello di sottoscrizione, considerando anche le eccedenze derivanti dalle riserve di capitale. Se, invece, è una persona fisica imprenditore e una società, le plusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni e le somme percepite a titolo di distribuzione di riserve di utili sono esenti nella misura del 50,28% del loro ammontare.

La revoca dello stato di liquidazione

La fase di liquidazione delle società di capitali può essere revocata in ogni momento, ai sensi dell’articolo 2487-ter del codice civile, previa eliminazione della causa di scioglimento, con deliberazione dell’assemblea presa con le maggioranze richieste per le modificazioni dell’atto costitutivo o dello statuto. Naturalmente la revoca dello stato di liquidazione non potrà ricorrere nell’ipotesi in cui sia già iniziata la distribuzione dell’attivo ai soci. Una volta revocato lo stato di liquidazione, si assiste al ripristino dell’ordinaria attività di gestione dell’impresa, con la rinuncia dei soci alla ripartizione del patrimonio sociale.

La revoca dello stato di liquidazione, al pari delle modifiche statutarie, deve essere iscritta nel registro delle imprese, ai sensi dell’articolo 2436 del codice civile e ha effetto soltanto trascorsi 60 giorni dalla stessa, salvo che vi sia il consenso dei creditori ovvero che quest’ultimi siano stati integralmente soddisfatti dei crediti vantati. In caso di opposizione da parte dei creditori (nel periodo loro concesso di 60 giorni), il tribunale può stabilire che la revoca abbia comunque luogo, qualora venga ritenuto infondato il pregiudizio subito dagli stessi o qualora la società presti idonea garanzia. La revoca della liquidazione volontaria, quale atto diretto a evitare che si verifichino gli effetti della stessa, comporta il ripristino dell’ordinaria attività di gestione dell’impresa. Conseguentemente, verranno meno, ab origine, tutti gli effetti determinati dalla liquidazione.

A seguito della revoca della liquidazione, non sussiste più l’obbligo di presentare il bilancio finale di liquidazione. In tal caso, i redditi determinati provvisoriamente nei periodi intermedi si considerano definitivi. Perciò, laddove vi siano stati, a seguito di opzione in dichiarazione, redditi tassati separatamente nel corso del periodo di liquidazione, sarà necessario provvedere alla rideterminazione della base imponibile e, quindi, alla rettifica delle dichiarazioni dei redditi presentate nei periodi intermedi.

Adempimenti fiscali in caso di liquidazione

Imposte sui redditi e Irap

Il liquidatore, per conto dell’impresa in liquidazione è tenuto a presentare, esclusivamente in via telematica, le dichiarazioni dei redditi e Irap ai sensi dell’articolo 5 del DPR n. 322/1998. Per quanto riguarda il periodo ante liquidazione, il liquidatore è obbligato alla presentazione della dichiarazione entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla data in cui ha effetto la delibera di messa in liquidazione. Qualora il liquidatore non sia ancora stato nominato, provvede il rappresentante legale. Se la liquidazione dura più di un esercizio, il liquidatore deve, poi, presentare la dichiarazione, nei termini ordinari, per la frazione residua del periodo in cui la liquidazione ha avuto inizio e per i periodi di imposta successivi.
Sempre il liquidatore deve, quindi, presentare la dichiarazione per l’intero periodo di liquidazione, sulla base del bilancio finale di liquidazione, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del bilancio finale, se tale adempimento è obbligatorio. In tale ipotesi, infine, dovrà essere predisposto un prospetto dal quale risultino i redditi e le perdite dichiarate negli esercizi intermedi. In caso di omessa presentazione del bilancio finale, ogni periodo di imposta si considera definitivo.
Pertanto, qualora l’ultima frazione di esercizio termini con la chiusura della liquidazione delle società di capitali, questa non ha, in ambito tributario, una propria autonomia ai fini dell’obbligo della determinazione del reddito e della presentazione della relativa dichiarazione. Il risultato di tale periodo viene, infatti, assorbito da quello riguardante l’intero periodo liquidatorio e sarà quest’ultimo a dover essere oggetto di apposita dichiarazione, così come confermato anche dalla Risoluzione n. 66/E/2010.

Disciplina Iva

Tali termini non hanno rilevanza ai fini Iva per cui, alla fine di ogni periodo di imposta in cui la società è posta in liquidazione, deve essere presentata un’unica dichiarazione per l’intero anno solare. Anche durante gli eventuali esercizi intermedi deve essere presentata la dichiarazione nei termini ordinari. Per quanto riguarda, infine, l’ultimo periodo di imposta, ovvero il periodo in cui la dichiarazione si chiude, questa deve essere presentata entro i termini ordinari l’anno successivo.

I versamenti delle imposte

Per l’effettuazione dei versamenti delle imposte dirette risultanti dalle dichiarazioni presentate per il periodo ante liquidazione, operano le regole generali stabilite dall’articolo 17 del DPR n. 435/2001, come modificato dal D.Lgs. n. 175/2014. Le società di persone dovranno versare le imposte a saldo entro il giorno 16 del decimo mese successivo a quello di decorrenza della liquidazione, ossia, in altri termini, il mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Le società di capitali, invece, saranno tenute al versamento entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello in cui si è chiuso il periodo cui le imposte si riferiscono. Sia le società di capitali che di persone possono differire i versamenti di 30 giorni con la maggiorazione dello 0,40%. Per quanto riguarda gli acconti, nel periodo di messa in liquidazione, non sussiste l’obbligo di versamento, salvo il caso di esercizio provvisorio. Se, però, la liquidazione si protrae per più esercizi, l’acconto dovrà essere versato nei termini ordinari. La tassazione, ai fini Irap, dei periodi intermedi avviene in maniera definitiva, senza alcun conguaglio finale, e a prescindere dalla durata della procedura, come confermato dalla Circolare 263/E/1998 Agenzia delle Entrate.

Studi di settore

Per quanto riguarda gli studi di settore, infine, è previsto che i soggetti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività siano esclusi dall’applicazione dei medesimi. Tuttavia, l’esclusione dal calcolo non comporta il venire meno dell’obbligo di compilazione dei dati nei diversi quadri. Posto che le istruzioni generali degli studi di settore assimilano il periodo precedente la messa in liquidazione all’ipotesi di cessazione dell’attività, dovrà essere indicata la causa di esclusione dagli studi di settore relativa alla cessazione dell’attività.

Riporto delle perdite

Una disciplina particolare è riservata al trattamento delle perdite fiscali nel periodo ante liquidazione per le società soggette all’Ires. Queste possono essere utilizzate nei periodi intermedi, ovvero, in caso di incapienza dei redditi di tali periodi, in sede di conguaglio al termine della procedura, sempreché la liquidazione stessa non si protragga oltre cinque esercizi. Tali perdite non sono però compensabili integralmente, ma solo fino a concorrenza dell’80% del reddito imponibile dei periodi di imposta in cui avviene la compensazione stessa (articolo 84 del Tuir).
Se la liquidazione si protrae per più di cinque esercizi, compreso quella in cui ha avuto inizio, ovvero sia stata omessa la presentazione del bilancio finale di liquidazione, i redditi determinati in via provvisoria divengono definitivi e, quindi, le perdite pregresse possono essere dedotte entro il quinquennio, considerando ogni esercizio della liquidazione un singolo periodo d’imposta rilevante ai fini del quinquennio medesimo. In tal caso, le perdite non compensate nei singoli esercizi in cui si è protratta la liquidazione non sono deducibili al termine della stessa, poiché non è previsto alcun conguaglio finale. Le perdite maturate nel periodo di liquidazione, che risultano definitive alla chiusura della stessa, sono invece sempre compensabili sia dalle società di persone che da quelle di capitali, a prescindere dalla durata del periodo della liquidazione.

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