Conferimento di azienda: disciplina fiscale

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Il conferimento di azienda rappresenta una particolare tipologia di conferimenti in natura. In questa analisi ci concentreremo nell’analisi della disciplina fiscale del conferimento di azienda da un punto di vista di tassazione diretta e indiretta.

Per conferimento di azienda si intende l’operazione attraverso la quale un’azienda (o parte di essa) viene conferita da una persona fisica o giuridica (c.d. conferente) ad una società (c.d. conferitaria) giuridicamente distinta dal conferente. Con il conferimento si separa dall’impresa conferente un complesso aziendale in funzionamento e lo si inserisce nell’impresa conferitaria, già costituita o nata a seguito del conferimento. Il conferimento di azienda rappresenta una fattispecie riconducibile alla più ampia categoria dei conferimenti in natura, rispetto ai quali, tuttavia, si caratterizza per le seguenti peculiarità:

  • l’oggetto del conferimento non è un singolo elemento patrimoniale o una mera pluralità di beni, bensì un’azienda, ossia un organico complesso di beni (materiali e immateriali) e rapporti obbligatori, organizzati per l’esercizio di un’attività d’impresa;
  • il corrispettivo del conferimento non è rappresentato da una somma di denaro, bensì da partecipazioni (azioni o quote) della società cui viene effettuato l’apporto.

Poiché si abbia conferimento di azienda (o di ramo aziendale), è necessario che venga conferito un complesso di beni di per sé idoneo a consentire lo svolgimento di una determinata attività d’impresa. E’ opportuno precisare che, mentre il soggetto beneficiario del conferimento d’azienda non può che essere una società, il conferente può essere un qualsiasi soggetto giuridico. Potrebbe, quindi, trattarsi di: un’altra società; un ente commerciale, un’associazione, una fondazione o una persona fisica titolare di un’azienda individuale o di più aziende.

Inquadramento generale

Ai sensi dell’articolo 2247 c.c., “con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l’esercizio in comune di un’attività economica allo scopo di dividerne gli utili“. Il conferimento di beni o servizi da parte di tutti i partecipanti rappresenta, quindi, uno degli elementi essenziali del contratto di società. Esso viene definito, in generale, come il contributo apportato da ciascun socio al fine di dotare la società dei mezzi necessari per l’effettivo esercizio dell’attività economica costituente l’oggetto sociale. L’insieme dei conferimenti forma, infatti, un fondo comune (c.d. capitale sociale) vincolato all’esercizio della suddetta attività.Restrizioni in ordine agli elementi in concreto conferibili, nonché specifiche modalità procedurali risultano, tuttavia, previste dalle norme che disciplinano i vari tipi di società. Il conferimento di azienda può aver luogo, in presenza di un’espressa previsione dell’atto costitutivo, in qualsiasi società, sia di persone che di capitali.

La disciplina dei conferimenti, prevista per le società di persone si differenzia notevolmente da quella dettata per le società di capitali, caratterizzandosi per un minor rigore con riguardo ai tempi e ai modi di esecuzione dell’obbligazione di conferimento, nonché alla valutazione dei beni conferiti. La ragione di tale minor cautela è rappresentata dal fatto che, nelle società personali, la garanzia patrimoniale per i creditori sociali è costituita soltanto in prima battuta dal patrimonio della società, ferma restando la possibilità di rivalersi senza limiti sul patrimonio dei singoli soci, nel caso in cui il patrimonio sociale si rivelasse incapiente. Si comprende, dunque, perché, nei tipi societari in discorso, non risulti previsto un ammontare minimo del capitale sociale, né siano state dettate, a tutela dell’integrità di quest’ultimo, norme restrittive in ordine alle modalità di effettuazione degli apporti dei soci. Nelle società di capitali, invece, ove la responsabilità personale dei soci per le obbligazioni sociali è limitata all’ammontare del conferimento, sono state adottate norme atte a tutelare i terzi circa l’integrità del patrimonio della società, costituendo tale patrimonio l’unica garanzia per il soddisfacimento delle pretese creditorie. In questo ambito, si è, quindi, avvertita l’esigenza di stabilire obblighi minimi di capitalizzazione della società, nonché vincoli procedurali volti a garantire i terzi circa l’effettiva rispondenza al vero del valore attribuito in sede di conferimento agli elementi apportati alla società medesima.

Disciplina fiscale del conferimento di azienda

Imposizione diretta

Il conferimento di azienda è l’operazione per cui un’azienda oppure un ramo aziendale dotato di autonoma capacità di reddito vengono apportati ad un ente giuridicamente diverso dall’impresa conferente; quest’ultima riceve come contropartita partecipazioni della società cui ha effettuato l’apporto. La disciplina fiscale dell’operazione è stata modificata dal comma 46 dell’articolo 1 della Legge n. 244/07, il quale ha introdotto alcune rilevanti novità e ha previsto la soppressione dello speciale regime di imponibilità a valori contabili, di cui all’articolo 175 del Tuir, ora limitato ai conferimenti di partecipazioni di controllo e di collegamento.

Conferimento di azienda in neutralità fiscale

La disciplina fiscale del conferimento di azienda, ai fini delle imposte sui redditi, è contenuta nell’articolo 176 del Tuir, il quale prevede:

  • che i conferimenti di azienda si considerano effettuati in neutralità fiscale, ossia non comportano il realizzo né di plusvalenze né di minusvalenze;
  • la possibilità di richiedere, mediante versamento di un’imposta sostitutiva, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio relativi all’azienda ricevuta.

In sostanza, la norma prevede un regime obbligatorio di neutralità fiscale a cui si affianca la possibilità di riallineare i valori per la conferitaria. La neutralità si configura come inidoneità dell’operazione a determinare il realizzo di plusvalenze e minusvalenze dell’azienda che passa all’organizzazione originaria (società conferente) alla struttura di destinazione (società conferitaria). L’applicazione del principio della neutralità fiscale è condizionato da due presupposti simultanei:

  • che il soggetto conferente ed il soggetto conferitario siano imprese commerciali;
  • che oggetto del conferimento sia una azienda.

Le condizioni richieste dalla norma affinché le suddette operazioni di conferimento possano essere effettuate senza realizzo di plusvalenze o minusvalenze sono le seguenti:

  • il soggetto conferente deve assumere quale valore della partecipazione ricevuta l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita;
  • il soggetto conferitario deve subentrare, ai fini fiscali, nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda ricevuta.

Nel caso in cui non fosse applicabile la disposizione contenuta nell’articolo 176 del Tuir, vige il disposto dell’articolo 9, comma 5, del Tuir per il quale “le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche (…) per i conferimenti in società”. Al contrario di quella precedente, questa disposizione attribuisce al conferimento di beni la natura di cessione a titolo oneroso che determina in capo al conferente plusvalenze tassabili o minusvalenze deducibili, calcolate come differenza tra:

  • valore corrente dei beni;
  • costo fiscalmente riconosciuto in capo alla conferente.

Conferente e conferitario

Nell’operazione di conferimento d’azienda in neutralità ex articolo 176 del Tuir è possibile individuare un soggetto “dante causa” nell’operazione, ossia il soggetto conferente; un contribuente “avente causa” nell’operazione rappresentato da una società che diviene conferitaria del complesso aziendale:

  • Soggetti conferenti – Per quanto concerne i soggetti che possono effettuare un conferimento in regime di neutralità fiscale, essi possono essere imprese individuali, società di persone commerciali (anche in contabilità semplificata), società di capitali o enti commerciali. Inoltre, il soggetto conferente può essere non residente purché l’azienda sia situata in Italia;
  • Soggetti conferitari – Ai fini dell’applicazione della neutralità fiscale, il soggetto conferitario può rivestire la natura giuridica di società di capitali ovvero di società di persone che svolge attività di impresa. Anche in questo caso, il soggetto conferitario può essere un soggetto non residente, purché l’azienda “ricevuta” sia situata in Italia.

Riserva da conferimento

In caso di conferimento di azienda, una volta che è stata determinata l’esatta consistenza del complesso aziendale da trasferire alla conferitaria, la società conferente determina l’eventuale scostamento positivo tra il valore corrente del patrimonio trasferito (corrispondente all’ammontare della partecipazione assegnata) e quello della partecipazione ricevuta. Tale differenza può essere contabilizzata tra i conti del patrimonio netto come riserva da conferimento o in un conto detto “plusvalenza da conferimento” imputabile a Conto economico tra i proventi. Tuttavia, nel caso in cui l’operazione di conferimento non abbia finalità di tipo realizzativo, il maggior valore rilevato dalla conferente deve essere imputato direttamente a patrimonio netto: secondo tale impostazione, la contabilizzazione della plusvalenza da conferimento a Conto economico, oppure direttamente in apposita voce del patrimonio netto, deriva dalla finalità con cui è posta in essere l’operazione, ossia dipende dal fatto che:

  • il conferimento venga posto in essere in un contesto operativo che implichi la volontà del conferente di realizzare il valore dell’azienda (c.d. “conferimento modello cessione“), nel qual caso appare corretto propendere per la contabilizzazione a Conto economico;
  • il conferimento venga posto in essere in un contesto operativo che prescinda da finalità di tipo realizzativo (c.d. “conferimento modello trasformazione“), nel qual caso appare corretto propendere per la contabilizzazione direttamente a patrimonio netto.

Neutralità fiscale per la conferitaria

Applicando il principio della neutralità fiscale, il soggetto conferitario dell’azienda:

  • subentra nella posizione del conferente, in relazione agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita;
  • realizza la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita.

Inoltre, per espressa previsione normativa, le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui all’articolo 176 del Tuir si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. La riserva da conferimento iscritta dalla società conferitaria possiede natura civilistica e fiscale di riserva di capitale. Ne consegue che la sua distribuzione riduce il costo fiscale della partecipazione detenuta dal conferente. Ai sensi del comma 5 dell’articolo 176 del Tuir, le eccedenze in sospensione d’imposta relative all’azienda conferita, formatesi a seguito della deduzione extracontabile di componenti negativi di reddito ai sensi dell’articolo 109, comma 4, lett. b) del Tuir, non concorrono alla formazione del reddito del soggetto conferente e si trasferiscono alla società conferitaria a condizione che questa istituisca sulle proprie riserve di patrimonio netto il vincolo di sospensione d’imposta previsto dalla predetta norma. Nel caso in cui il suddetto vincolo non sia ricostituito dalla società conferitaria, l’eccedenza in sospensione d’imposta concorre alla formazione del reddito del soggetto conferente.

Opzione per l’applicazione dell’imposta sostitiva

L’articolo 176, comma 2-ter del Tuir prevede la possibilità, per la società conferitaria, in ipotesi di conferimento di azienda, di optare per l’applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali, ottenendone, conseguentemente, il riconoscimento fiscale. L’opzione per il regime in esame può essere esercitata, in alternativa:

  • nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale l’operazione è stata posta in essere;
  • oppure, al più tardi, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta successivo.

L’opzione si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell’imposta dovuta ed avente aliquota per scaglioni con aliquota:

  • 12% sulla parte dei maggiori valori assoggettati a tassazione complessivamente ricompresi nel limite di 5 milioni di euro;
  • 14% sulla parte che eccede 5 milioni e fino a 10 milioni di euro;
  • 16% sulla parte superiore a 10 milioni di euro.

L’applicazione dell’imposta sostitutiva può avere ad oggetto la totalità dei maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali (incluso l’avviamento) relativi all’azienda ricevuta, ovvero riguardare solo una parte degli stessi (c.d. “affrancamento parziale“). Agli effetti dell’applicazione del regime in argomento, assumono rilievo le differenze residue tra il valore d’iscrizione in bilancio dei beni ricevuti in occasione di operazioni di conferimento di azienda, ramo o complesso aziendale, classificati dal soggetto conferitario tra le immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l’avviamento, e l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi presso il soggetto conferente. Non possono, invece, formare oggetto di affrancamento né i disallineamenti derivanti da deduzioni extracontabili effettuate ai sensi dell’articolo 109, comma 4, del Tuir, né eventuali altri disallineamenti, relativi a beni già presenti nel bilancio della società conferitaria prima dell’operazione straordinaria.

Le differenze tra il valore civile e il valore fiscale rilevate dal soggetto conferitario possono essere assoggettate a imposta sostitutiva anche in misura parziale; tuttavia, l’applicazione dell’imposta sostitutiva deve essere richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni. A tal fine, vengono distinti i beni immobili nelle seguenti cinque categorie:

  • aree fabbricabili aventi medesima destinazione urbanistica;
  • aree non fabbricabili;
  • fabbricati strumentali per destinazione;
  • fabbricati strumentali per natura;
  • immobili patrimoniali.

Per i beni mobili, tra cui sono compresi gli impianti e i macchinari ancorché infissi al suolo, si formano categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento. In altri termini, i beni mobili potranno essere ricondotti alla medesima categoria omogenea a condizione che presentino congiuntamente lo stesso anno di acquisizione ed il medesimo coefficiente di ammortamento. Per le immobilizzazioni immateriali, incluso l’avviamento, invece, l’imposta sostitutiva può essere applicata anche distintamente su ciascuna di esse.

Imposizione indiretta: Iva e registro

Le operazioni di conferimento di azienda o ramo di azienda non sono considerate cessioni di beni ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera b) del DPR n. 633/72. Pertanto, sebbene l’operazione presenti i requisiti per l’imponibilità, il disposto normativo non considera sussistente il requisito oggettivo del tributo. Ne consegue che l’operazione è considerata fuori dal campo d’applicazione Iva e che non devono essere ottemperati gli obblighi di fatturazione previsti dall’articolo 21 del DPR n. 633/72. Tuttavia, affinché tale operazione possa ritenersi effettivamente esclusa dall’imposta in esame, è necessario che il complesso di beni trasferito possa essere qualificato, dal punto di vista giuridico, come “azienda”. Occorre, quindi, verificare che l’universalità di beni conferita sia idonea allo svolgimento, in piena autonomia, di un’attività economica ai sensi dell’articolo 2555 del c.c.. L’oggetto del conferimento deve essere “una universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa, e non singoli beni. Il complesso aziendale trasferito, cioè, deve essere autonomo e atto a produrre reddito” (Circolare n. 57/E/2008 Agenzia delle Entrate). In caso contrario, viene meno l’agevolazione relativa all’esclusione dell’imposta, dato che i conferimenti di singoli beni sono soggetti ad Iva. Riepilogando, quindi, il conferimento di azienda o ramo di azienda è un’operazione straordinaria che è esclusa da Iva e, a differenza della cessione d’azienda, è soggetta all’imposta di registro in misura fissa. Inoltre, se, all’interno della azienda o del ramo d’azienda, oggetto di conferimento, sono compresi dei beni immobili, sono dovute in misura fissa sia l’imposta ipotecaria che l’imposta catastale.

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