Costi Black List: abolito il regime speciale di deducibilità

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La Legge n. 208/2015 ha abolito il regime speciale di deducibilità dei costi black list a decorrere dal 2016.  I costi black list diventano deducibili secondo le ordinarie regole valide per la determinazione del reddito di impresa: i requisiti di competenza, inerenza, certezza, e determinabilità saranno gli unici criteri per la deducibilità del costo.

La Legge n. 208/2015 è intervenuta andando ad abolire integralmente il regime speciale legato alla deducibilità fiscale, ai fini Ires, dei costi black list. Ai sensi del comma 142, dell’articolo 1, della Legge n. 208/2015, sono stati abrogati i commi dal 10 a 12-bis dell’articolo 110 del Tuir, che comprendevano la disciplina dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese e professionisti localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata. In pratica, quindi, dal primo gennaio 2016 le imprese italiane che operano con soggetti stabiliti in territori black list potranno dedurre liberamente dal reddito imponibile i relativi costi sostenuti, senza più dover rispettare i requisiti previsti dall’articolo 110 del Tuir, lasciando ai soli requisiti di competenza, inerenza, certezza, e determinabilità la possibilità di dedurre il relativo costo sostenuto. Di seguito riteniamo utile proporre un breve escursus dell’evoluzione della disciplina in questione, legata alla deducibilità dei costi black list, per avere un quadro più completo della situazione in essere, anche in caso di eventuali accertamenti in corso da parte del Fisco.

Criteri di deducibilità di cui all’articolo 110 Tuir

L’articolo 110, comma 10, del Tuir, prevedeva la possibilità per le imprese di dedurre i costi sostenuti per operazioni intercorse con soggetti aventi sede in uno dei territori considerati black list, soltanto al verificarsi di certe condizioni, previste dal successivo comma 11, ovvero:

  • lo svolgimento da parte dell’impresa estera di un’attività commerciale effettiva;
  • le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico.

Tale disciplina, che è rimasta in vigore sino al termine del periodo d’imposta al 31 dicembre 2014 risponde alla ratio per la quale il soggetto che effettua transazioni con controparti residenti in paesi black list, stia celando materia imponibile al nostro Paese, in luogo di una tassazione estera più favorevole: da qui, l’indeducibilità fiscale del costo, a meno che non si riuscissero a dimostrare le condizioni previste dal comma 11 dell’articolo 110 del Tuir. La finalità di questa norma, quindi, è sempre stata quella di assicurare che i costi sostenuti facciano riferimento ad operazioni effettuate con controparti effettive ed operative, lasciando l’indeducibilità fiscale per tutte quelle operazioni per le quali non è possibile dimostrare il loro reale ed effettivo accadimento, in ragione della convenienza economica per l’impresa che le ha poste in essere. Tali costi black list, dovevano poi essere separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi della società, per ciascun periodo d’imposta. Per l’inosservanza di tale disposizione, l’articolo 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/97, prevedeva una sanzione amministrativa del 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi con un minimo di €. 500 ed un massimo di €. 50.000.

Il regime dei costi black list nel Decreto internazionalizzazione 2015

L’articolo 5, comma 1, del D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. “decreto crescita e internazionalizzazione“), ha modificato la disciplina dei costi black list, di cui all’articolo 110 del Tuir. Le nuove disposizioni hanno previsto che qualora i costi black list siano relativi a operazioni che hanno avuto concreta esecuzione, sono ammessi in deduzione nel limite del loro valore normale (come disciplinato dall’articolo 9 del Tuir), fermo restando che tale limite può esser superato se il contribuente fornisce la prova che “le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione“. Con questa nuova disposizione si passa da un regime di totale indeducibilità, superabile solo dimostrando una delle due esimenti viste sopra, ad una sostanziale deducibilità del costo limitata al valore normale dell’operazione, che comunque deve essere concretamente avvenuta. Qualora i costi black list risultino di importo superiore al valore normale del bene o del servizio oggetto dell’operazione, la deduzione per il loro intero ammontare diventa subordinata alla dimostrazione sia della sussistenza di un effettivo interesse economico allo svolgimento dell’operazione sia della sua concreta esecuzione.

Nonostante questa prima modifica al regime di deducibilità del costi black list, il decreto internazionalizzazione non interviene sulla previsione della separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi sostenuti con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. Questo indipendentemente dal superamento o meno, da parte del contribuente, del limite del valore normale del costo sostenuto. anche la sanzione di cui all’articolo 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997 è rimasta invariata. Tale intervento normativo è entrato in vigore il 7 ottobre 2015, senza apportare modifiche per i periodi d’imposta precedenti, che restano ancorati alla precedente normativa, che abbiamo analizzato precedentemente.

Costi black list: abolito il regime speciale di deducibilità dal 2016

La Legge n. 208/2015, a distanza di pochi mesi dal decreto internazionalizzazione è intervenuta nuovamente a modificare la disciplina dei costi black list per le imprese, sancendo una sostanziale abolizione del regime speciale di deducibilità sinora analizzato. In pratica, il comma 142, lettera a) dell’articolo 1, della Legge n. 208/2015 ha prima abolito il regime di deducibilità dei costi black list, di cui all’articolo 110, comma 10, del Tuir, e poi con il comma 144 della stessa legge ha previsto che tale abolizione operi soltanto a partire dal primo gennaio 2016, con i primi effetti nel modello Unico 2017. In pratica, i costi black list sostenuti dal 2016 potranno essere dedotti fiscalmente esclusivamente basandosi sulle disposizioni ordinarie del Tuir, valide per ogni altro tipo di costo sostenuto nella produzione del reddito d’impresa (competenza, inerenza, certezza, e determinabilità), senza più alcun obbligo di separata indicazione dei costi nella dichiarazione dei redditi.  Non vi sarà, quindi, più alcuna differenza tra costi effettuati tramite transazioni con soggetti stabiliti in Paesi black list, e quelli residenti in altri Paesi.

Aspetto assai importante da sottolineare è che nonostante questa modifica legislativa continua a trovare applicazione la disciplina vigente in materia di transer pricing, di cui all’articolo 110, commi 7 e 9 del Tuir, per i costi black listi che sono sostenuti nei confronti di un operatore estero residente in un Paese black list ed appartenente al medesimo gruppo societario del soggetto residente in Italia. Su tale fattispecie, nulla è cambiato, e quindi dovrà continuare ad essere applicata la normativa sul transfer pricing.

Per quanto riguarda, invece, la disciplina Iva, si segnala che resta in vigore l’obbligo di effettuare la comunicazione delle operazioni Iva attive e passive effettuate con soggetti residenti in Paesi black listi, attraverso la compilazione del quadro BL della Comunicazione Polivalente.

Infine segnaliamo come l’eliminazione del regime speciale di deducibilità dei costi black list, e, quindi, anche dell’obbligo di indicazione separata in dichiarazione, non sia stata accompagnata nella Legge n. 208/2015 dall’abrogazione, della norma che sanziona l’inadempimento a detto obbligo, ossia l’articolo 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, che abbiamo più volte richiamato.

Individuazione dei Paesi Black list

Un’altra novità introdotta dalla Legge n. 208/2015 riguarda i Paesi a fiscalità privilegiata rilevanti per la norma sulle società controllate, Controlled Foreign Company (Cfc), di cui all’articolo 167 del Tuir. In luogo degli attuali riferimenti alle liste emanate dal Ministero (Dm 21 novembre 2001, come sostituito dal Dm 30 marzo 2015), viene introdotto al comma 4, dell’articolo 167 del Tuir, un criterio di carattere generale secondo cui si considerano a regime fiscale privilegiato tutti gli Stati o territori nei quali la disciplina fiscale, anche speciale, prevede un livello di tassazione nominale inferiore al 50% di quello applicabile in Italia. In pratica, laddove sussista la condizione prevista dalla legge (tax rate inferiore al 50% di quello italiano), il regime Cfc si applicherà senza necessità di inclusione dello Stato in una particolare black list. Tale normativa, che entrata in vigore dal periodo di imposta 2016, riguarda solo Stati diversi da quelli UE, o da quelli inclusi nello spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni. Questi ultimi, solo in presenza delle condizioni previste dal comma 8-bis dell’articolo 167 (passive income superiori al 50% e tax rate effettivo inferiore al 50% di quello italiano), saranno assoggettati alla disciplina Cfc al pari di ogni altro Paese white list.

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