Omesso reverse charge: le sanzioni

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Le sanzioni per omesso reverse charge: quando il soggetto cessionario/committente di un’operazione riceve la fattura dal cedente/prestatore, con l’applicazione del reverse charge e non adempie a tale obbligo, il cessionario è chiamato a rispondere di una sanzione di importo variabile a seconda che vi sia stata o meno la detrazione dell’imposta.

L’applicazione dell’imposta tramite reverse charge (inversione contabile) costituisce un’eccezione alle normali regole in materia di Iva.

Il reverse charge è un meccanismo contabile e fiscale che permette, al verificarsi di alcune tipologie di operazioni, di derogare alle ordinarie regole Iva, che vedono il soggetto cedente o prestatore, quale soggetto debitore dell’imposta. Attraverso il reverse charge, o inversione contabile, l’obbligo di versamento dell’Iva viene traslato in capo al soggetto cessionario/committente dell’operazione, chiamato ad integrare la fattura ricevuta dal soggetto cedente o prestatore, che viene emessa senza l’addebito di Iva.

La tipologia delle operazioni soggette ad inversione contabile è numerosa e può capitare (anzi capita spesso) che vi sia confusione nell’applicazione del meccanismo di  applicazione del reverse charge, applicandolo in casi in cui l’operazione andrebbe assoggettata ordinariamente ad Iva, e viceversa, con implicazioni di non poco conto (anche) per quello che riguarda le relative sanzioni applicabili.

Di seguito analizzeremo le sanzioni applicabili dal 2017 per l’omesso reverse charge in ambito dell’Imposta sul Valore Aggiunto.

Il meccanismo applicativo del reverse charge

La ratio di questo particolare meccanismo è quella di evitare le frodi Iva (c.d. “frodi carosello“), che in passato hanno caratterizzato alcuni settori economici. Il legislatore, introducendo il meccanismo del reverse charge ha inteso permettere al destinatario di una cessione di beni o prestazione di servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, ad assolvere l’Iva in luogo del cedente o prestatore.

Il soggetto cedente o prestatore emette fattura senza addebitare l’imposta, applicando la norma che prevede l’utilizzo del regime del reverse charge (articolo 17 comma 6 del DPR n. 633/1972). Il destinatario integra la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota e dell’importo propria della operazione, registra il documento sia nel registro Iva delle fatture emesse sia nel registro Iva degli acquisti (rende neutrale l’effetto della imposta sull’acquisto, per tanto non può essere utilizzata in deduzione al momento della liquidazione periodica).

Abito di applicazione

Il regime del reverse charge si applica principalmente a quattro grandi settori, ovvero:

  • le operazioni intracomunitarie, di cui agli articoli 46 e 47, comma 1 del D.L. n. 331/93;
  • le cessioni di rottami, di cui all’articolo 74, commi 7 e 8 del DPR n. 633/72;
  • le cessioni di oro da investimento, di cui al quinto comma dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
  • al settore edile, per le prestazioni previste dal sesto comma lettera a) a-bis) e a-ter) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
  • alla cessione di apparecchiature informatiche, lettere b) c) e d) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
  • al settore energetico, di cui alle lettere d-ter) e d-quater) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;

Sanzioni per omesso reverse charge

Con il D.Lgs. n. 158/2015 il legislatore ha effettuato una vera e propri revisione delle sanzioni applicabili in caso di omesso reverse charge, introducendo una maggiore proporzionalità tra la misura della sanzione e la gravità della violazione. La nuova disciplina sanzionatoria, di seguito andremo ad analizzare, è contenuta nei commi 9-bis, 9bis1, 9bis2 e 9bis3 dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97, applicabili a partire dal primo gennaio 2016. Vediamo adesso schematicamente quali sono le fattispecie del regime sanzionatorio sanabile in caso di omesso reverse charge, sanabili attraverso il ravvedimento operoso.

Omesso reverse charge con detrazione dell’imposta

La prima circostanza presa in considerazione dalla norma riguarda il comma 9bis dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97, il quale prevede che il cessionario o committente che, nell’esercizio di impresa, arti o professioni, non applica il reverse charge è punito con la sanzione fissa da €. 500 a €. 20.000, sempre che il cessionario o committente abbia diritto all’integrale detrazione dell’imposta che doveva essere assolta in relazione all’acquisto posto in essere.

Per espressa previsione di legge, le operazioni in inversione contabile la cui omissione determina la punibilità con le sanzioni indicate, sono quelle dell’articolo 17 del DPR n. 633/72, oltre che agli acquisti intracomunitari di cui all’articolo 46, comma 1 e 47, comma 1 del D.L. n. 331/93.

L’ambito applicativo assai mite di questa sanzione è giustificabile nel fatto che, le violazioni del reverse charge, in mancanza di limiti  oggettivi e soggettivi della detrazione dell’imposta, si caratterizzano quali violazioni formali, che possono essere sanzionati con una sanzione di tipo fisso.

Qualora, invece, ci si trovi nella fattispecie in cui l’imposta “è stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore“, in luogo del cessionario o committente (ai sensi del comma 9bis1), lo stesso è punito con la sanzione amministrativa fissa compresa tra €. 250 e €. 10.000 anziché con quella prevista dal primo periodo del comma 9bis sopra citato (da €. 500 a €. 20.000).

Omesso reverse charge operazione non contabilizzata

Il secondo periodo del comma 9bis, prevede la fattispecie in cui ancorché l’omissione del regime dell’inversione contabile non abbia alcun effetto sull’imposta (ipotesi di piena detraibilità), la sanzione si applica in misura proporzionale dal 5% al 10% dell’imponibile, con un minimo di €. 1.000, se l’operazione non risulta neppure dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi.

Questa più pesante sanzione dipende dalla maggiore gravità attribuita al soggetto committente che ha messo in atto tali condotte.

Omesso reverse charge con imposta indetraibile

Il terzo periodo del comma 9bis, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97 si occupa di una fattispecie a carattere sostanziale: l’omissione del regime dell’inversione contabile in relazione a un operazione per la quale l’imposta, se fosse stata applicata, sarebbe risultata indetraibile (totalmente o parzialmente) in capo al cessionario o committente, a causa di limitazioni oggettive o soggettive (pro-rata) del diritto di detrazione. In questo caso è prevista l’applicazione di una sanzione proporzionale che va dal 90% al 180% dell’imposta indetraibile, prevista per la dichiarazione infedele, di cui all’articolo 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/97, oltre che della sanzione per indebita detrazione di cui al sesto comma dello stesso articolo 6, pari al 90% dell’imposta, e questo nonostante che nella fattispecie il contribuente non abbia operato alcuna detrazione, avendo omesso di applicare il reverse charge.

Omesso reverse charge per mancata ricezione della fattura

L’ultimo periodo del comma 9bis, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97 prevede che, in caso di operazione soggetta al regime dell’inversione contabile per la quale non sia ricevuta fattura o sia ricevuta fattura irregolare, si applicano le disposizioni dei precedenti periodi dello stesso comma 9bis e, pertanto le sanzioni ivi previste (in misura fissa o proporzionale), qualora “entro il trentesimo giorno successoallo scadere del quarto mese dalla data di effettuazione dell’operazione (in ipotesi di mancato ricevimento della fattura) o, “avendo il fornitore emesso fattura irregolare“, entro i trenta giorni successivi, il cessionario o committente non informi l’Ufficio competente nei suoi confronti, provvedendo ad emettere l’autofattura. o apposito documento integrativo, ed assolvere l’imposta entro lo stesso termine.

Inoltre, la mancata regolarizzazione nei termini di legge fa scattare la sanzione del 100% dell’imposta non regolarizzata, con il minimo di €. 250.

Il reverse charge per operazioni senza Iva

Ai sensi dell’articolo 9bi3, dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97 prevede che quando il cessionario o committente applica il reverse charge per un’operazione che non è soggetta ad imposta, ovvero per operazioni esenti, non imponibili, o comunque non soggette ad imposta, l’Ufficio, in sede di accertamento, devono essere eliminati sia il debito che il credito Iva dalle liquidazioni periodiche.

Inoltre, se il soggetto passivo non ha detratto in tutto o in parte l’imposta autoliquidata (per ragioni di indetraibilità oggettiva o soggettiva), egli ha diritto a recuperare tale importo ai sensi dell’articolo 26, comma 3, del DPR n. 633/72. Questa neutralizzazione del debito, tuttavia, non è accompagnata da alcuna previsione sanzionatoria.

L’unico caso in cui è prevista una sanzione, è quello in cui l’applicazione del reverse charge riguarda un’operazione inesistente. La sanzione, in tali casi, va dal 5% al 10% dell’imponibile, con il minimo di €. 1.000.

Codice tributo per il pagamento della sanzione

Per il versamento della sanzione con il modello F24 il codice tributo è 8904 “sanzioni in materia di Iva” riportando l’anno di imposta in cui è avvenuta l’irregolarità.

ComportamentoSanzioni
Omessa esecuzione
adempimenti da parte del
cessionario/committente
Dal 5 al 10% dell’imponibile con un minimo di
1.000 euro se l’operazione non risulta dalla contabilità,
art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. n. 471/1997
Da euro 500 a euro 20.000 in tutti gli altri casi,
art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. n. 471/1997
Applicazione del regime
ordinario al posto del reverse
charge
Dal 90 al 180% dell’IVA, con un minimo di euro
500 se vi è frode o intento di evasione da parte
del cessionario/committente, art. 6, comma 9-
bis.1, D.Lgs. n. 471/1997
Da euro 250 a euro 10.000 in tutti gli altri casi,
art. 6, comma 9-bis.1, D.Lgs. n. 471/1997
Applicazione del reverse
charge al posto del regime
ordinario
Dal 90 al 180% dell’IVA, con un minimo di euro
500 se vi è frode o intento di evasione da parte
del cedente o prestatore, art. 6, comma 9-bis.2,
D.Lgs. n. 471/1997
Da euro 250 a euro 10.000 in tutti gli altri casi,
art. 6, comma 9-bis.2, D.Lgs. n. 471/1997
Applicazione del reverse
charge da parte del cessionario/committente
per
operazioni esenti, non imponibili
o non soggette
Dal 5 al 10% dell’imponibile, con un minimo di
1.000 euro in caso di operazioni inesistenti, art. 6,
comma 9-bis.3, D.Lgs. n. 471/1997
Ricalcolo dell’IVA senza sanzione in tutti gli altri
casi, art. 6, comma 9-bis.3, D.Lgs. n. 471/1997

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