Split payment Iva: la guida definitiva da luglio 2017

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Con lo Split Payment la pubblica amministrazione ha l’obbligo di versare direttamente all’Erario l’Iva indicata a titolo di rivalsa nella fattura dei propri fornitori. Di seguito la nostra guida con tutte le informazioni utili  con le novità applicabili a partire dal primo luglio 2017.

L’articolo 1, comma 629, lettera b), della Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190/2014) introducendo l’articolo 17-ter del DPR n. 633/72, ha previsto un nuovo meccanismo di applicazione dell’Iva, denominato Split Payment. Esso prevede che, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di determinati soggetti, espressamente previsti dalla  norma, l’imposta sia addebitata dal fornitore, ma versata all’Erario dal cliente (cessionario o committente).

Dal primo gennaio 2015 al 30 giugno 2017 tale meccanismo si applicava nei confronti delle Amministrazioni Pubbliche, mentre dal primo luglio 2017 si è notevolmente ampliata la platea dei soggetti ai quali occorre fatturare in Split.

In buon sostanza chi riceve la fattura in Split deve effettuare il pagamento dell’Iva indicata in fattura direttamente all’Erario, anziché al fornitore, scindendo, quindi, il pagamento del corrispettivo da quello della relativa imposta.

L’applicazione di tale meccanismo ha determinato e determina continui riflessi sulla concreta operatività delle imprese fornitrici degli enti pubblici, fra cui ad esempio:

  • L’insorgenza di rilevanti crediti d’imposta;
  • Complicazioni operative e normative.

In secondo luogo, molto spesso, i soggetti che devono applicare lo “split payment” pongono in essere anche operazioni rientranti nel regime ordinario, con la conseguenza che gli stessi devono adottare differenti sistemi contabili di gestione e liquidazione del tributo. L’introduzione dello split pyment all’interno della normativa Iva è volto sia a innovare il sistema di riscossione, che a contrastare i fenomeni di evasione e frode.

Tale meccanismo, infatti, deroga l’ordinario sistema di applicazione dell’Iva, con l’obiettivo di garantire, un minore rischio di inadempimento dell’obbligo di pagamento dei fornitori che addebitano in fattura l’imposta e, contemporaneamente ridurre il rischio di frode  che potrebbe essere commessa dai propri fornitori. Le modalità attuative di applicazione dello split payment sono state disciplinate con ilo D.M. del 23 gennaio 2015, in relazione al quale l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti con le circolari n. 1/E e n. 15/E del 2015.

Split Payment

Ambito oggettivo

Il meccanismo dello split payment è stato introdotto nel nostro ordinamento tributario dall’articolo 17-ter del DPR n. 633/72, secondo cui:

per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto, l’imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze”.

Cessioni di beni e prestazione di servizi

In sostanza, il meccanismo di funzionamento dello Split Payment prevede che in relazione agli acquisti di beni e servizi effettuati dalle pubbliche amministrazioni contemplate dalla norma, per i quali queste non siano debitori d’imposta (o per le operazioni non assoggettate al regime di inversione contabile), l’Iva addebitata dal fornitore nelle relative fatture dovrà essere versata dall’amministrazione direttamente all’Erario, anziché allo stesso fornitore, scindendo quindi il pagamento del corrispettivo dal pagamento della relativa imposta.

Il meccanismo dello Split Payment si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli articoli 2 e 3 del DPR n. 633/72 effettuate, nel territorio dello Stato e,  per quanto riguarda le Pubbliche Amministrazioni, si applica a tutti gli acquisti effettuati dall’Ente, sia quando questi esercita in ambito commerciale sia quanto opera nella veste istituzionale

Operazioni escluse dallo Split Payment

Non sono, invece, comprese nell’ambito di applicazione dello split payment le seguenti operazioni, rientranti nei:

  • Regimi speciali previsti per i produttori agricoli e per le attività connesse (articoli 34 e 34-bis DPR n. 633/72);
  • Regime agevolato riservato alle associazioni e società sportive dilettantistiche (Legge n. 398/1991);
  • Regime agevolato riservato alle associazioni senza scopo di lucro e ad altre associazioni ad esse assimilate (Legge n. 398/1991);
  • Attività di intrattenimento (DPR n. 640/1972, tariffa allegata) cui si applicano, agli effetti dell’Iva, le disposizioni dell’articolo 74, sesto comma, del DPR n. 633/72;
  • Regime applicabile agli spettacoli viaggianti, nonché alle altre attività di cui alla tabella C allegata al decreto Iva;
  • Operazioni soggette al regime speciale del margine (es. cessioni di beni mobili usati, di beni di antiquariato, di oggetti d’arte o da collezione, nonché alle cessioni effettuate dagli esercenti agenzie di vendite all’asta);
  • Operazioni effettuate dalle agenzie di viaggi e turismo, soggette al regime speciale;
  • Operazioni soggette ai c.d. regimi monofase (es. cessioni di sali e tabacchi; cessioni di libri, giornali quotidiani e periodici, tranne quelle effettuate con modalità elettroniche, nonché di cataloghi; cessioni di schede telefoniche, ricariche telefoniche e servizi analoghi; cessioni di biglietti di trasporto pubblico urbano e sosta veicolare).

Compilazione della fattura

Lo Split Payment riguarda le operazioni documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’articolo 21 del DPR n. 633/72.

Devono, pertanto, ritenersi escluse dal predetto meccanismo le operazioni certificate dal fornitore mediante il rilascio della ricevuta fiscale, o dello scontrino fiscale ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi sensi dell’articolo 1, commi 429 e seguenti della Legge n. 311/2004, ovvero altre modalità semplificate di certificazione specificatamente previste.

Ambito soggettivo

La vera novità a partire dal primo gennaio 2017 ha ad oggetto l’ambito soggettivo della norma, infatti:

  • per le fatture emesse siano al 30 giugno 2017 si deve fare riferimento alle Amministrazioni Pubbliche così come individuate dall’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (IPA) e rinvenibile al sito  Indicepa.Gov.it.
  • per le fatture emesse dal primo luglio 2017 occorre avere riguardo ai seguenti aspetti:
    • per le Pubbliche Amministrazioni (oltre 23.000 soggetti), facendo riferimento all’elenco pubblicato annualmente dall’Istat (per le operazioni dal 1° luglio 2017 al 31 dicembre 2017 si dovrà guardare all’elenco Istat pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 30 settembre 2016);
    • le società controllate dalla Pubblica Amministrazione e dagli enti territoriali (circa 6.000) come risultanti al 24 aprile 2017, facendo riferimento all’elenco pubblicato sul sito del Dipartimento delle Finanze;
    • le 40 società quotate, incluse nell’indice FTSE MIB della Borsa Italiana come risultanti al 24 aprile 2017, secondo l’elenco consultabile sul sito del Dipartimento delle Finanze e comunque, a decorrere dalle operazioni per le quali è emessa fattura dal 2018, individuate  con apposito elenco dallo stesso Dipartimento con pubblicazione entro il 20 ottobre di ciascun anno.

Un elenco esaustivo dei soggetti destinatari dello Split Payment a partire dal primo luglio 2017 è riportato al sito Finanze.it.

Inoltre, mentre fino al 30 giugno 2017 i fornitori delle Amministrazioni pubbliche soggetti a ritenuta (es. i professionisti) erano esonerati dall’applicazione dello Split Payment, a partire dal 1° luglio 2017 anche questi soggetti dovranno porre attenzione ai destinatari delle loro fatture e, se ricadono nell’elenco, assoggettare le fatture a scissione dei pagamenti

Soggetti esclusi dallo split payment

La disciplina dello split payment non può trovare applicazione per le operazioni effettuate nei confronti, ad esempio, degli enti previdenziali privati o privatizzati, essendo la natura pubblica un requisito imprescindibile per l’applicazione della norma in commento, né delle aziende speciali (ivi incluse quelle delle CCIAA) e della generalità degli enti pubblici economici, che operano con un’organizzazione imprenditoriale di tipo privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni e servizi, ancorché nell’interesse della collettività.

Devono, inoltre, ritenersi esclusi dalla platea dei destinatari del meccanismo della scissione dei pagamenti: gli Ordini professionali, gli Enti ed istituti di ricerca, le Agenzie fiscali, le Autorità amministrative indipendenti (quale, ad esempio, l’Autorità per le garanzie nelle comunicazioni – AGCOM), le Agenzie regionali per la protezione dell’ambiente (ARPA), gli Automobile club provinciali, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN), l’Agenzia per l’Italia Digitale (AgID), l’Istituto nazionale per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro (INAIL), l’Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica (ISPO). Si tratta, infatti, in tali casi, di enti pubblici non economici, autonomi rispetto alla struttura statale, che perseguono fini propri, ancorché di interesse generale, e quindi non riconducibili in alcuna delle tipologie soggettive annoverate dalla norma in commento.

Il rimborso Iva prioritario

Al fine di limitare gli effetti finanziari negativi per i fornitori della Pubblica Amministrazione, la lettera c) del comma 629, articolo 1, della legge di stabilità 2015, ha modificato la disciplina dei rimborsi (articolo 30, secondo comma, lettera a), del DPR n. 633/1972) che, nell’individuare i contribuenti che possono chiedere in tutto o in parte la restituzione dell’eccedenza detraibile all’atto della richiesta di rimborso Iva, include l’ipotesi in cui questi esercitino esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette a imposta con aliquote inferiori a quelle dell’Iva relativa agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma dell’articolo 17, quinto, sesto e settimo comma, nonché “a norma dell’articolo 17-ter”.

Come chiarito dalla Circolare n. 15/E/2015, l’effettuazione di operazioni soggette al regime dello split payment non costituisce un presupposto autonomo ai fini della richiesta di rimborso, ma tali operazioni saranno considerate, insieme alle altre relative al periodo di riferimento, nel calcolo della sussistenza del presupposto “aliquota media“. Inoltre, ai fornitori della P.A, limitatamente al credito rimborsabile relativo alle operazioni soggette alla scissione dei pagamenti, il rimborso è eseguito in via prioritaria (articolo 38-bis, comma 10, del DPR n. 633/72), senza che sia necessaria la sussistenza delle condizioni previste dall’articolo 2 del Dm 22 marzo 2007.

Nel caso in cui il contribuente che effettua operazioni soggette al regime della scissione dei pagamenti non abbia i requisiti per richiedere il rimborso con il presupposto “aliquota media“, può comunque ottenerlo sulla base degli altri presupposti previsti dall’articolo 30 del decreto 633/1972, ove sussistenti. In questo caso, però, il rimborso non sarà ammesso all’esecuzione prioritaria.

Modalità di fatturazione

Per l’individuazione del momento di esigibilità delle operazioni soggette al meccanismo dello split payment, occorre fare riferimento al momento del pagamento del corrispettivo da parte della Pubblica Amministrazione, salvo opzione di quest’ultima per l’esigibilità anticipata al momento della ricezione della fattura.

Per queste operazioni il fornitore della P.A. non potrà più procedere all’emissione delle fatture a esigibilità differita (né, su opzione, con esigibilità immediata) ai sensi dell’articolo 6, quinto comma, del DPR n. 633/1972. Con la circolare n. 15/2015 è stato ribadito che la fatturazione nei confronti della P.A. deve avvenire necessariamente in modalità elettronica.

Il predetto obbligo di fattura elettronica, già in vigore per le operazioni effettuate nei confronti di ministeri, agenzie fiscali ed enti nazionali di previdenza, dal 31 marzo 2015, riguarda, infatti, anche enti pubblici nazionali diversi dai precedenti e amministrazioni locali, ai sensi dell’articolo 25 del D.L. n. 66/2014.

Quindi, per l’individuazione del momento di ricezione della fattura, si farà riferimento alla ricevuta di consegna rilasciata dal Sistema di interscambio, che prova sia l’emissione della fattura elettronica, sia la sua ricezione da parte della Pubblica amministrazione.

Obblighi contabili

Per quanto riguarda gli obblighi contabili legati allo split payment, gli stessi contribuenti devono emettere fattura nei confronti della P.A. con l’addebito dell’Iva e l’annotazione “scissione dei pagamenti” ai sensi dell’articolo 17-ter del DPR n. 633/72.

Le fatture dovranno comunque evidenziare l’Iva ed essere normalmente registrate, senza però concorrere alla liquidazione mensile. E’ evidente che si software gestionali dovranno prevedere specifica causale o codifica di registrazione.

Il versamento dell’Iva da parte della P.A.

Lo split payment si applica alle operazioni fatturate a partire dal primo gennaio 2015, per le quali l’esigibilità dell’imposta si verifica successivamente alla stessa data.

L’esigibilità dell’imposta si avrà, in ogni caso, al momento del pagamento della fattura, salvo che l’ente pubblico destinatario decida di anticiparla al momento della registrazione della fattura ricevuta: ma ciò non avrà alcun impatto sul fornitore.

Modalità di pagamento

Le modalità di assolvimento del tributo possono sono:

  • Versamento distinto per ciascuna fattura la cui Iva è divenuta esigibile;
  • Versamento unico giornaliero relativo a tutte le fatture per le quali l’Iva è divenuta esigibile quello stesso giorno;
  • Versamento cumulativo, entro il giorno 16 di ciascun mese, relativo a tutte le fatture per le quali l’Iva è divenuta esigibile nel mese precedente.

Per effettuare il versamento dell’Iva si dovrà utilizzare il modello F24, prestando attenzione a non utilizzare la compensazione orizzontale con crediti di altre imposte.

Le P.A. che possiedono un conto presso la Banca d’Italia utilizzeranno l’F24 Enti pubblici, quelle autorizzate ad aprire un conto in una banca convenzionata sceglieranno l’F24 ordinario, mentre le altre imputeranno le somme ad un apposito capitolo del bilancio dello Stato.

Per quanto riguarda i controlli sulla regolarità dei versamento spetta all’Agenzia delle Entrate effettuare le opportune verifiche. Le P.A. dovranno mettere a disposizione, in formato elettronico, la documentazione necessaria per verificare la corrispondenza tra l’importo dell’Iva dovuta e di quella versata per ciascun mese di riferimento.

Ulteriore elemento di discontinutà con la precedente disciplina è che per le fatture fino al 30 giugno 2017 le Pubbliche Amministrazioni dovevano annotare gli acquisti effettuati nella sfera commerciale sia nei registri acquisti che nei registri fatture o corrispettivi e la relativa Iva doveva confluire nelle liquidazioni periodiche. Per le fatture emesse dal primo luglio 2017 gli enti pubblici potranno scegliere se continuare con le stesse modalità oppure annotare le fatture nei registri fatture o corrispettivi gestendo, di fatto, l’Iva in Split Payment commerciale insieme all’Iva splittata sugli acquisti istituzionali.

Sanatoria

L’Agenzia delle Entrate con riferimento allo Split Payment applicabile fino al 30 giugno 2017 ha stabilito che alle seguenti fattispecie  di non corretta applicazione del nuovo sistema non consegue la necessità di alcun correttivo. Vediamo alcuni possibili casi con le relative soluzioni applicative:

  • Il fornitore ha erroneamente applicato l’Iva alla cessione o prestazione effettuata ed l’ha incassata dall’ente pubblico – Se l’imposta è stata liquidata dal fornitore con le modalità ordinarie non occorre effettuare alcuna rettifica dell’operazione, ritenendosi l’imposta comunque assolta, ancorché irregolarmente;
  • Il fornitore ha erroneamente applicato l’Iva alla cessione o prestazione effettuata ma l’ente pubblico non ha ancora pagato né il corrispettivo né l’Iva – Il fornitore può regolarizzare l’operazione con l’emissione di una nota di variazione (DPR n. 633/1972, articolo 26, comma 3) e la contestuale emissione di una nuova fattura recante l’indicazione “scissione dei pagamenti“;
  • Il fornitore ha erroneamente applicato lo split payment alla cessione o prestazione effettuata – Il fornitore dovrà esercitare la rivalsa dell’Iva nei modi ordinari, con la conseguenza che l’ente pubblico, nel saldare la fattura, dovrà pagare al fornitore, oltre al corrispettivo, anche l’Iva.

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