Sportivi professionisti: il regime fiscale di tassazione

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L’attività degli sportivi professionisti può rientrare tra le fattispecie di lavoro dipendente o di lavoro autonomo: a seconda delle caratteristiche che la prestazione assume. Di seguito anche le modalità di tassazione dei premi legati ai risultati, del fringe benefit e ai diritti di sfruttamento dell’immagine dell’atleta professionista.

Le modalità di tassazione dei redditi originati da sportivi professionisti, presuppone, preliminarmente l’analisi della natura del rapporto di lavoro che si instaura con la società sportiva.

Il lavoro sportivo professionistico è disciplinato dalla Legge n. 91/1981, ed è caratterizzato, oltre che dalla sua obbligatoria rispondenza a determinati modelli formali, individuati dal CONI e dalle rispettive Federazioni sportive nazionali, dall’onerosità e dalla continuità della prestazione sportiva.

Inoltre, il rapporto di lavoro sportivo professionistico deve essere stipulato per iscritto tra lo sportivo (sia esso un atleta o un allenatore allenatore) e la società destinataria delle sue prestazioni; società che, peraltro, deve essere obbligatoriamente costituita nella forma di società per azioni o di società a responsabilità limitata.

Vediamo, di seguito, le particolarità legate al regime tributario dei compensi derivanti dalle prestazioni rese da parte di sportivi professionisti.

Definizione di sportivi professionisti

L’articolo 2 della Legge n. 91/1981 disciplina che possono essere considerati sportivi professionisti:

“gli atleti, gli allenatori, i direttori tecnico-sportivi ed i preparatori atletici che esercitano l’attività sportiva a titolo oneroso  con carattere di continuità nell’ambito delle discipline regolamentate dal CONI e che conseguono la qualificazione dalle federazioni sportive nazionali, secondo le norme emanate dalle federazioni stesse, con l’osservanza delle direttive stabilite dal CONI, per la distinzione dell’attività dilettantistica da quella professionistica”

Sulla base di questa definizione possiamo considerare l’atleta professionista come colui che esercita un’attività sportiva disciplinata dal CONI a titolo oneroso, e continuativo nel tempo, lasciando poi il compito alle varie federazioni sportive, ognuna per la propria competenza, di qualificare gli atleti professionisti da quelli dilettanti.

In pratica, le singole federazioni sportive a loro libero arbitrio, possono stabilire i requisiti per disciplinare gli atleti professionisti, dagli sportivi dilettanti.

Sportivi professionisti: lavoro autonomo o dipendente?

Una volta chiariti i requisiti per essere considerati sportivi professionisti è opportuno andare ad analizzare sotto quale forma o tipologia contrattuale può essere ricondotta l’attività svolta dagli sportivi professionisti.

In questo contesto, l’articolo 3 della Legge n. 91/1981 presume che il contratto stipulato tra l’atleta e la società sportiva sia riconducibile nell’alveo del lavoro subordinato. Tuttavia, è possibile anche che l’attività sportiva professionistica possa essere effettuata mediante attività di lavoro autonomo, secondo quanto previsto dall’articolo 3, comma 2, della Legge n. 91/1981.

Questa fattispecie è inquadrabile ogni qualvolta l’attività sportiva professionistica preveda l’assenza di vincolo alla frequenza di sedute di preparazione od allenamento, lo svolgimento dell’attività nell’ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo, nonché una durata della prestazione non superiore a otto ore settimanali, oppure cinque giorni ogni mese, ovvero trenta giorni ogni anno.

Sportivi professionisti: imposte dirette

Nel caso in cui il contratto stipulato tra gli sportivi professionisti e la società sportiva sia riconducibile all’ambito del lavoro subordinato, ne consegue che la tassazione dei relativi redditi deve avvenire in base alle disposizioni degli articoli da 49 a 52 del DPR n. 917/86 in materia di redditi di lavoro dipendente.

In detta circostanza, dunque, il reddito percepito dallo sportivo professionista, in denaro o sotto forma di c.d. “fringe benefit“, deve essere assoggettato ad imposizione reddituale tramite ritenute alla fonte prelevate dalla società sportiva, che opera quale sostituto d’imposta ai sensi dell’articolo 23 del DPR n. 600/1973. Tali ritenute, peraltro, devono essere regolarmente effettuate anche nelle ipotesi in cui gli sportivi professionisti non siano fiscalmente residenti in Italia.

Ed infatti, a meno dell’esistenza di una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni che consenta di disapplicare le ritenute alla fonte, la società sportiva è in ogni caso obbligata alla loro effettuazione all’atto della corresponsione dei redditi. In questo caso, tuttavia, resta ferma la possibilità che le ritenute siano riconosciute nello Stato estero di residenza fiscale dell’atleta come importi che possono contribuire alla determinazione del credito per imposte estere a suo favore.

Reddito imponibile Irpef

Il reddito imponibile ai fini Irpef degli sportivi professionisti, tenuto conto degli accordi assunti in sede di stipulazione del contratto di lavoro professionistico, è costituito dalle retribuzioni in denaro e dai compensi in natura (“fringe benefit“) percepiti dall’atleta per ciascun periodo d’imposta, da determinarsi secondo quanto previsto dall’articolo 51 del DPR n. 917/86.

In pratica, analogamente a quanto previsto per i lavoratori dipendenti, devono essere assoggettati ad Irpef le somme ed i valori percepiti in relazione allo svolgimento del rapporto di lavoro sportivo, come gli stipendi, i compensi in natura ed i premi aggiuntivi corrisposti direttamente dalla società sportiva di appartenenza.

Sotto questo aspetto è importante evidenziare che sono assoggettabili a tassazione Irpef anche le somme corrisposte dalle società sportive, a favore del procuratore che abbia assistito gli sportivi professionisti in occasione della stipulazione del contratto di lavoro. Su questo aspetto la Legge n. 147/2014 ha stabilito che il 15% dei compensi versati dai club ai procuratori sportivi dei atleti professionisti rappresenta una parte dello stipendio dell’atleta. Nello specifico, mediante l’inserimento del comma 4-bis nell’articolo 51 del DPR n. 917/86, è stato previsto che:

ai fini della determinazione dei valori di cui al comma 1, per gli atleti professionisti si considera altresì il costo dell’attività di assistenza sostenuto dalle società sportive professionistiche nell’ambito delle trattative aventi ad oggetto le prestazioni sportive degli atleti professionisti medesimi, nella misura del 15 per cento, al netto delle somme versate dall’atleta professionista ai propri agenti per l’attività di assistenza nelle medesime trattative”

Sul tema è intervenuta poi la Legge n. 208/2015, la quale ha stabilito l’abrogazione, a partire dal primo gennaio 2016, del comma 4-bis dell’articolo 51 del DPR n. 917/86, relativa alla presunzione di un fringe benefit per gli atleti professionisti divenuti oggetto modifiche al contratto di prestazione sportiva.

I premi legati al risultato sportivo

Per quanto riguarda, invece, la disciplina della tassazione dei premi e delle erogazioni in natura che sono corrisposte agli atleti professionisti da altri enti diversi dalla società sportiva di appartenenza, come nel classico caso della convocazione in nazionale, per eventi internazionali, si ritiene che gli stessi non sono qualificabili tra i redditi di lavoro dipendente.

In tali circostanze, i compensi, in denaro o in natura, percepiti dagli sportivi professionisti, ai sensi di quanto disciplinato dall’articolo 3, comma 2, lettera a) della Legge n. 91/1981, sono da considerarsi alla stregua dei redditi di lavoro autonomo, con conseguente applicabilità delle ritenute alla fonte previste dal DPR n. 600/1973 per detta tipologia di redditi.

La circostanza, inoltre, che detti importi siano normalmente corrisposti in connessione al raggiungimento di un certo risultato sportivo, compensando la bravura dello sportivo professionista nel perseguimento del risultato agonistico, ha portato ad escludere che sui premi in commento possa essere applicata la ritenuta a titolo d’imposta (del 20%) prevista dall’articolo 30, comma 2, del DPR n. 600/1973, prevista per le vincite conseguite nel corso di competizioni sportive. Infatti, qualora i premi corrisposti non abbiano puro spirito di liberalità, ma ricorrano in caso di vittoria in determinate competizioni sportive vanno assoggettati a tassazione Irpef in modo ordinario, data la loro riconducibilità all’ambito delle attività sportive normalmente esercitate dagli stessi atleti.

Su tali redditi, come per tutti i redditi di lavoro autonomo, deve essere applicata una ritenuta a titolo di acconto da parte dell’ente erogante, da determinarsi, ai sensi dell’articolo 24 DPR n. 600/1973, in base all’aliquota d’imposta applicabile sul reddito complessivo dell’atleta professionista.

In ipotesi, invece, di corresponsione delle somme a favore di atleti non residenti, la misura della ritenuta, da considerarsi a titolo d’imposta, è pari al 30% (articolo 24, comma 1-ter, DPR n. 600/1973). Ad avviso dell’Amministrazione Finanziaria, detta ritenuta del 30% va, peraltro, applicata sull’intero importo dei compensi corrisposti agli atleti professionisti, a condizione che la prestazione sportiva sia svolta interamente nel territorio dello Stato italiano.

Qualora, invece, essa venga resa anche in Stati esteri con i quali siano in vigore convenzioni bilaterali che dispongano la tassazione nel territorio di prestazione delle attività, è legittima l’applicazione della ritenuta del 30% sulla parte dei compensi proporzionalmente corrispondenti alla svolgimento di attività sportive in Italia.

I compensi legati allo sfruttamento dell’immagine

Un’ultima fattispecie di reddito imponibile in capo agli sportivi professionisti è quello che riguarda lo sfruttamento dei loro diritti di immagine. Infatti, preso atto dell’esistenza di un “diritto all’immagine” degli atleti professionisti, i cui proventi vengono normalmente convogliati in società specializzate nella relativa gestione in esclusiva (società sponsor).

Per quanto riguarda i beni assegnati agli atleti in virtù di contratti con gli sponsor, quali le divise ufficiali del club firmate da case di moda, gli autoveicoli forniti da case automobilistiche da utilizzare per raggiungere il centro sportivo o il luogo della manifestazione sportiva, gli accessori da indossare o da esibire durante le occasioni ufficiali, ecc. la Circolare 37/E/2013 dell’Agenzia delle Entrate prevede che il valore di tali beni rientra tra i redditi da lavoro dipendente, a meno che non sia contrattualmente previsto l’obbligo di utilizzo e di restituzione degli stessi. In caso di mancata restituzione del bene, il valore normale dello stesso sarà assoggettato a tassazione.

Ad ogni modo, non rientrano, nel computo del reddito di lavoro dipendente, ma devono essere ritenuti comunque imponibili alcuni proventi quali, ad esempio, i premi e le erogazioni in natura corrisposti da altri enti. Per quanto riguarda, invece, i corrispettivi connessi allo sfruttamento dell’immagine degli atleti professionisti, benché percepiti da dette società sponsor, rappresentano vere e proprie integrazioni stipendiali, imponibili nella determinazione dell’Irpef dovuta dagli atleti e assoggettabili a ritenuta alla fonte da parte della società sportiva.

Infatti, le società sportive professionistiche (vedi le società di calcio) hanno l’obbligo di trasmettere all’Agenzia Entrate i contratti di lavoro stipulati con gli atleti professionisti, nonché dei contratti di sponsorizzazione in relazione ai quali la società sportiva percepisce somme per lo sfruttamento dei diritti di immagine degli stessi atleti.

La tassazione Irap

Nonostante la riconducibilità al lavoro autonomo, i compensi connessi alla resa di prestazioni da parte di atleti professionisti che non siano vincolati da rapporti di lavoro subordinato non sono imponibili ai fini Irap.

Ciò deriva dalla circostanza per cui, ai sensi dell’articolo 3, comma 1, lettera c), del D.lgs. n. 446/1997, tra le attività di lavoro autonomo rilevanti ai fini del tributo sono comprese solo quelle connesse all’esercizio di arti e professioni ai sensi dell’articolo 53, comma 1, DPR n. 917/86.

D’altra parte, si ritiene che il fatto che l’attività degli atleti professionisti sia svolta esclusivamente a titolo personale comporterebbe, di per sé, l’esclusione dall’ambito di applicazione del tributo in commento, per evidente difetto del requisito dell’autonoma organizzazione stabilito dall’articolo 2 del D.lgs. n. 446/1997.

La disciplina Iva

Le attività di lavoro sportivo in forma autonoma, non sono rilevanti ai fini Iva, per espressa previsione dell’articolo 5, comma 2, del DPR n. 633/1972. Ciò a meno che, ovviamente, l’atleta professionista non svolga altre attività di lavoro autonomo soggette ad Iva, che possano attrarre nell’ambito di rilevanza ai fini del tributo anche quelle di tipo sportivo.

Sulla questione, si è ritenuto che siano imponibili ai fini Iva i compensi percepiti da uno sportivo professionista mediante assunzione di contratti di sponsorizzazione a grande valenza economica e commerciale; e ciò indipendentemente dal fatto che detti contratti siano stati conclusi con il supporto di una società incaricata dello sfruttamento del diritto di immagine dell’atleta.

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