Fondo svalutazione crediti: l’accantonamento

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Il corretto processo di determinazione del fondo svalutazione crediti con il metodo analitico e forfettario. La procedura da seguire per stimare l’accantonamento da iscrivere in conto economico.

La corretta determinazione dell’accantonamento al fondo svalutazione crediti è una fase importante nel processo che porta alla chiusura del bilancio di ogni impresa. Tale determinazione deve essere frutto di un accurato processo valutativo volto a rispettare le norma previste dal codice civile, articolo 2426 n. 8 codice civile, che determineranno a loro volta dei riflessi fiscali, secondo quanto previsto dal Tuir. Di seguito andremo ad analizzare il processo valutativo che la società deve porre in essere per determinare l’accantonamento al fondo svalutazione crediti.

La valutazione dei crediti

I crediti di natura commerciale devono essere esposti in bilancio al valore di presumibile realizzazione, ai sensi dell’articolo 2426, n. 8 del codice civile. Il valore nominale dei crediti deve essere rettificato per:

  • perdite previste per inesigibilità;
  • rettifiche di fatturazione;
  • sconti e abbuoni;
  • altre cause di minor realizzo.

L’inesigibilità dei crediti

La disciplina civilistica non consente di determinare, sotto un profilo tecnico, quale sia il processo valutativo che l’azienda deve porre in essere al fine di raggiungere l’obiettivo di determinare il presunto valore di realizzo dei crediti. Il principio contabile OIC n. 15 stabilisce che il valore nominale dei crediti:

“è rettificato tramite un fondo di svalutazione per tenere conto della possibilità che il debitore non adempia integralmente ai propri impegni contrattuali. Il fondo svalutazione crediti rettifica i crediti iscritti nell’attivo”

Sul piano applicativo il processo valutativo dei crediti è di tipo complesso: mentre in alcuni casi l’inesigibilità dei crediti può essere già nota al momento della redazione del bilancio. Si pensi al caso di imprese fallite o comunque che presentano gravi segni di insolvenza. In tutti gli altri casi le situazioni di inesigibilità possono non essersi ancora manifestate alla data di chiusura dell’esercizio, pur essendo latenti. Per queste fattispecie il principio contabile OIC n. 15 afferma che:

“nella stima del fondo svalutazione crediti si comprendono le previsioni di perdita sia per situazione di rischio di credito già manifestatesi oppure ritenute probabili sia quelle per altre inesigibilità già manifestatesi oppure non ancora manifestatesi e ritenute probabili”

Il fondo svalutazione crediti

L’OIC n. 15 prevede che il fondo svalutazione crediti debba essere individuato attraverso l’analisi:

  • dei singoli crediti;
  • di ogni altro elemento di fatto esistente o previsto.

Considerato che si tratta di stime soggettive, il principio contabile sottolinea che esse si devono basare “su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni disponibili, al momento della valutazione, sulla situazione dei debitori, sulla base dell’esperienza passata, della corrente situazione economica generale e di settore, nonché dei fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio che incidono sui valori alla data del bilancio“.

In alternativa al metodo analitico, il principio contabile prevede che l’ammontare del fondo svalutazione crediti possa essere determinato attraverso un metodo forfettario, che tuttavia è utilizzabile soltanto in alcune fattispecie.

Il metodo analitico di calcolo del fondo svalutazione crediti prevede:

  • l’analisi dei singoli crediti e la determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi;
  • la stima, in base all’esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio. Per altri elementi utili si intendono: la valutazione dell’anzianità dei crediti (ageing dei crediti), la valutazione delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio Paese.

L’OIC n. 15 afferma poi che, in determinate situazioni (ad esempio in caso di elevato frazionamento dei crediti), in sostituzione del processo analitico è ammesso un processo di valutazione forfettario, in luogo di quello analitico qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che rappresentino profili di rischio simili  (settore economico, di appartenenza dei creditori, area geografica, garanzie, ecc). Alle suddette classi di crediti si possono applicare formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti. In pratica, il principio contabile prevede che il metodo forfettario sia applicabile soltanto ai crediti anomali di importo non significativo, mentre i crediti anomali di importo significativo devono essere valutati con il metodo analitico.

In ogni caso, il fondo svalutazione crediti deve essere determinato seguendo i principi di prudenza e di competenza economica. L’OIC n. 15 stabilisce, infatti, che le perdite per inadempimento non devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui essere si manifesteranno con certezza, ma in ossequio ai principi della prudenza, della competenza ed al principio di determinazione del valore di presumibile realizzo dei crediti, devono gravare sugli esercizi in cui le perdite si possono ragionevolmente prevedere.

Sulla base di queste indicazioni è possibile identificare un possibile processo valutativo dei crediti iscritti in bilancio, in ossequio a quanto previsto dal principio contabile OIC n. 15.

Determinazione del fondo svalutazione crediti

Il principio contabile OIC n. 15, come abbiamo visto, definisce quali sono le linee guida generali per la determinazione del corretto valore dei crediti da iscrivere in bilancio. Tali indicazioni possono essere utilizzate per provare ad identificare vari metodi o processi volti a determinare il corretto accantonamento al fondo svalutazione crediti. Abbiamo pensato, quindi, di provare a descrivere un possibile processo valutazione dei crediti, come modello potenzialmente utilizzabile per le aziende commerciali.

I crediti verso clienti possono essere suddivisi in tre gruppi:

  1. crediti verso clienti nei confronti di imprese per le quali sono già emerse situazioni di inesigibilità (fallimento, concordato preventivo, ecc), indipendentemente dal fatto che i crediti siano o meno scaduti;
  2. crediti verso clienti scaduti e non incassati;
  3. crediti verso clienti non scaduti.

I crediti di cui al punto 1. devono essere analizzati in modo analitico, in quanto è possibile disporre di informazioni che consentano di determinare, credito per credito, il valore di realizzo.

I crediti del punto 2., invece, possono essere valutati attraverso un processo di stima “in base all’esperienza e ad ogni altro elemento“. L’analisi può essere condotta: sulla base dei singoli crediti, qualora il sistema informativo permetta un’adeguata imputazione delle svalutazioni su ogni singola posizione; sull’analisi di categorie di crediti omogenee rispetto al tempo trascorso dalla scadenza della dilazione pattuita.

I crediti di cui al punto 3. non essendo ancora scaduti, non devono essere svalutati, soprattutto se relativi ad imprese di cui non si è a conoscenza di situazioni di insolvenza. Si potrà effettuare una svalutazione minima qualora, per esperienza, sia possibile individuare una certa percentuale di perdita anche con riferimento a crediti non scaduti. Nell’ipotesi in cui il credito anche non scaduto sia soggetto a situazioni di inesigibilità già manifestate, dovrà essere analizzato separatamente.

Per quanto riguarda l’utilizzo di ogni altro elemento utile per la svalutazione, i sistemi informativi aziendali consentono, generalmente, di produrre una evidenza, dei crediti scaduti, aggregati per categorie omogenee in relazione al tempo trascorso dalla scadenza della dilazione. Lo scaduto potrebbe essere così determinato:

Categorie di creditiSaldo
Crediti scaduti da meno di 30 giorni...
Crediti scaduti da più di 30 giorni e da meno di 60...
Crediti scaduti da più di 60 giorni e da meno di 90...
Crediti scaduti da più di 90 giorni e da meno di 120...
Crediti scaduti da più di 120 giorni e da meno di 180...
Crediti scaduti da più di 180 giorni e da meno di un anno...
Crediti scaduti da almeno 1 anno ma da meno di 2 anni...
Crediti scaduti da oltre 2 anni...

Successivamente è necessario determinare una percentuale di svalutazione da applicare ai saldi contabili delle singole categorie omogenee. La somma algebrica dei risultati delle singole svalutazioni applicate alle categorie omogenee sarà pari al fondo svalutazione crediti che, riportato a riduzione diretta del valore nominale dei crediti, consentirà di rappresentarli in bilancio al presunto valore di realizzo. Questione più complessa è l’individuazione delle percentuali di svalutazione da applicare ai saldi contabili relativi alle differenti categorie omogenee. Tali percentuali dovranno rispettare il criterio generale in base al quale, considerato che con l’aumentare del tempo trascorso dalla scadenza pattuita si riduce la probabilità di incasso del credito, dovrà essere incrementata la percentuale di svalutazione da applicare.

Allo stesso modo potranno essere individuate motivazioni tali da indurre l’azienda ad incrementare la percentuale di svalutazione rispetto al dato medio storico. Un possibile esempio di aliquote di svalutazione, può essere quello basato sull’esperienza precedente.

Tipo di crediti% di svalutazione
Crediti verso soggetti falliti100%
Concordato preventivo95%
Crediti scaduti da meno di 90 giorni5%
Crediti scaduti da più di 90 giorni ma meno di 1807%
Crediti scaduti da più di 180 giorni ma meno di 27010%
Crediti scaduti da più di 270 giorni ma meno di un anno15%
Crediti scaduti da oltre 1 anno20%

Infine, ricordiamo che il calcolo del fondo svalutazione crediti deve tenere in considerazione, inoltre, dei crediti:

  • assistiti da garanzie quali pegno, ipoteca e la fidejussione, in relazione agli effetti derivanti dall’escussione;
  • assicurati per la parte non coperta dall’assicurazione.

La disciplina fiscale delle svalutazioni su crediti

La disciplina fiscale legata alla svalutazione dei crediti è contenuta nell’articolo n. 106 del Tuir (DPR n. 917/86). In particolare, l’articolo in commento afferma che le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio sono deducibili ai fini Ires sulla base di un criterio forfettario: deducibilità massima pari allo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti iscritti in bilancio, fino a quando l’ammontare complessivo di svalutazioni e accantonamenti non ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio.

Nel momento in cui gli accantonamenti effettuati al fondo svalutazione crediti superano il limite del 5% dei crediti iscritti in bilancio, l’eccedenza è fiscalmente indeducibile e origina una variazione in aumento nel modello Unico. Sulla base di questa normativa è possibile considerare il fondo svalutazione crediti in due distinte parti:

  • fondo svalutazione crediti fiscalmente dedotto – riguarda la parte di accantonamenti che rientrano nei limiti dell’articolo 106 del Tuir;
  • fondo svalutazione crediti fiscalmente non dedotto – riguarda la differenza tra accantonamenti civilistici e accantonamenti deducibili ai sensi dell’articolo 106 del Tuir.

Questo significa che il fondo svalutazione crediti non dedotto, in caso di utilizzo a copertura di future perdite su crediti, genera una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi, al fine di evitare di perdere definitivamente la quota di accantonamento non dedotto al momento dello stanziamento, ai sensi dell’articolo 106 del Tuir.

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