Spese di rappresentanza per lavoratori autonomi

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La disciplina fiscale delle spese di rappresentanza per la determinazione del reddito da lavoro autonomo. Deducibilità nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta. Se i stratta di spese relative ad alimenti è bevande, concorre alla determinazione dell’1%, solo il 75% della spesa sostenuta.

Uno dei costi che spesso i professionisti sostengono nell’esercizio della loro attività è quello legato alle spese di rappresentanza.

Per questo motivo è utile conoscere la disciplina fiscale che regola la deducibilità di queste spese nella determinazione del reddito imponibile ai fini Irpef. Ai sensi dell’articolo 54, comma 5, del DPR n. 917/86, le spese di rappresentanza sono deducibili dal reddito professionale nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.

Rientrano tra le spese di rappresentanza, altresì, quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di:

  • Beni destinati ad essere ceduti gratuitamente (c.d. “omaggi“);
  • Oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione, ancorché utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione.

Nozione di spese di rappresentanza

La Circolare n. 34/E/2009 dell’Agenzia delle Entrate ha precisato che la disciplina delle spese di rappresentanza applicabile in sede di determinazione del reddito d’impresa (articolo 108, comma 2, del Tuir e D.M. 19.11.2008) rileva anche ai fini del reddito di lavoro autonomo professionale.

Pertanto, fermi restando i limiti di deducibilità stabiliti dall’articolo 54, comma 5 del Tuir, la definizione di spesa di rappresentanza va mutuata dal DM 19.11.2008. In base a tale provvedimento, vengono definite spese di rappresentanza inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni di beni e servizi:

  • A titolo gratuito;
  • Effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
  • Il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.

Lo stesso DM reca, da un lato, un elenco esemplificativo di oneri qualificabili come spese di rappresentanza e, dall’altro, un elenco di oneri che, invece, non sono qualificabili come tali, di seguito schematicamente riepilogati.

Spese qualificabili come spese di rappresentanza

  • Spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
  • Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
  • Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
  • Spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;
  • Ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili, il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza precedentemente indicati (c.d. categoria residuale).

Spese non qualificabili di rappresentanza

  • Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di:
    • Mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;
    • Visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa;
  • Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili (per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili);
  • Spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa.

Per la disciplina legata alle spese di rappresentanza dei professionisti si deve sottolineare che, rispetto al reddito di impresa, nella determinazione del reddito di lavoro autonomo professionale, debba ulteriormente essere soddisfatto il requisito dell’inerenza, come definito dal D.M. 19.11.2008.

Le spese di ospitalità ai clienti

Alla luce della posizione dell’Agenzia delle Entrate, si è rilevato come le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute dal professionista a beneficio dei clienti in visita allo studio non debbano più considerarsi di rappresentanza e siano quindi deducibili senza sottostare al limite dell’1% dei compensi. Infatti, tra le norme relative alla qualificazione delle spese di rappresentanza, si ritiene che rientrino anche quelle che definiscono gli oneri da non considerare come tali (quali le spese per l’ospitalità dei clienti effettivi o potenziali).

Gli omaggi

Per quanto sopra, si ritiene che gli omaggi, anche se di importo non superiore a €. 50,00, debbano comunque sottostare al limite di deducibilità dell’1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta. Infatti, come sopra riportato, l’applicazione delle disposizioni in materia di reddito d’impresa riguarda unicamente la nozione di spesa di rappresentanza e non le regole di deducibilità.

Le spese di vitto e alloggio

A partire dal 2009, la limitazione della deducibilità al 75% delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande trova applicazione anche quando tali costi ricadono nell’alveo delle spese di rappresentanza. In altri termini, le spese alberghiere e di ristorazione sostenute per finalità di rappresentanza sono deducibili nella misura del 75%, nel limite dell’1% dei compensi. In pratica, le spese di vitto e alloggio qualificabili come “spese di rappresentanza” sono:

  • in via preliminare, assoggettate al limite di deducibilità del 75%;
  • in secondo luogo, sommate alle altre spese di rappresentanza;
  • infine, sottoposte al limite di deducibilità dell’1% dei compensi.

Esempio – Si supponga che, nel periodo d’imposta, il professionista Tizio abbia:

  • percepito compensi di importo pari a €. 200.000;
  • sostenuto spese di rappresentanza di importo pari a €. 2.500, delle quali €. 800 relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande.

Si opera come segue:

  • il limite del 75% viene applicato alle spese di vitto e alloggio (€. 800 × 75% = €. 600);
  • l’ammontare così ottenuto (€. 600) si somma all’importo delle altre spese di rappresentanza (€. 1.700), per un totale di €. 2.300;
  • si applica il limite dell’1% dei compensi (€. 200.000 × 1% = €. 2.000).

L’importo deducibile è pertanto pari a €. 2.000. L’importo di €. 500 è quindi definitivamente indeducibile.

Spese di rappresentanza e opere d’arte

Ai sensi dell’articolo 54, comma 5, del Tuir, il costo d’acquisto o d’importazione degli oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione è ricondotto tra le spese di rappresentanza e ne segue la relativa disciplina. Si tratta di una presunzione assoluta, che non ammette prova contraria: a nulla rileva, quindi, che i suddetti oggetti siano utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’attività professionale. Per completezza e connessione d’argomento, si ricorda che le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalle cessioni dei beni in esame non concorrono, comunque, alla formazione del reddito di lavoro autonomo professionale.

Atteso che l’articolo 54, comma 5, non individua in modo più dettagliato gli oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione, è possibile fare riferimento alla Tabella prevista dall’articolo 36, comma 1, del D.L. n. 41/95 (convertito in Legge n. 85/95). Tale disposizione disciplina il regime speciale Iva per il commercio di beni mobili usati, di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, acquistati presso privati in Italia o in altro Stato membro (c.d. “regime del margine“).

L’elenco contenuto nella Tabella è il seguente:

Oggetti di arte

  • Quadri “collages” e quadretti simili (“tableautins”), pitture e disegni eseguiti interamente a mano dall’artista, ad eccezione dei piani di architetti, di ingegneri e degli altri progetti e disegni industriali, commerciali, topografici e simili, degli oggetti manufatturati decorati a mano, delle tele dipinte per scenari di teatro, sfondi di studi d’arte o per usi simili;
  • Incisioni, stampe e litografie originali, precisamente gli esemplari ottenuti in numero limitato direttamente in nero o a colori da una o più matrici interamente lavorate a mano dall’artista, qualunque sia la tecnica o la materia usata, escluso qualsiasi procedimento meccanico e fotomeccanico;
  • Opere originali dell’arte statuaria o dell’arte scultoria, di qualsiasi materia, purché siano eseguite interamente dall’artista; fusioni di sculture a tiratura limitata ad otto esemplari, controllata dall’artista o dagli aventi diritto; a titolo eccezionale in casi determinati dagli Stati membri, per fusioni di sculture antecedenti l’1.1.89, è possibile superare il limite degli otto esemplari;
  • Arazzi e tappeti murali eseguiti a mano da disegni originali forniti da artisti, a condizione che non ne esistano più di otto esemplari;
  • Esemplari unici di ceramica, interamente eseguiti dall’artista e firmati dal medesimo;
  • Smalti su rame, interamente eseguiti a mano, nei limiti di otto esemplari numerati e recanti la firma dell’artista o del suo studio, ad esclusione delle minuterie e degli oggetti di oreficeria e di gioielleria;
  •  Fotografie eseguite dall’artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto.

Oggetti da collezione

  • Francobolli, marche da bollo, marche postali, buste primo giorno di emissione, interi postali e simili, obliterati o non obliterati ma non aventi corso né destinati ad aver corso;
  • Collezioni ed esemplari per collezioni di zoologia, di botanica, di mineralogia, di anatomia, o aventi interesse storico, archeologico, paleontologico, etnografico o numismatico.

Oggetti di antiquariato

Beni diversi dagli oggetti d’arte e da collezione, aventi più di cento anni di età.

Criteri di deducibilità e modello Unico

In quanto considerate di rappresentanza, le spese sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione sono deducibili nei limiti dell’1% dei compensi percepiti dall’esercente arti e professioni nel periodo di imposta. Tali oneri andranno quindi sommati agli altri costi giudicati di rappresentanza, al fine della determinazione dell’importo deducibile.

Le spese di rappresentanza deducibili dal reddito professionale devono essere indicate nel rigo RE16 del modello Unico Persone Fisiche. Sono previste tre colonne:

  • nella prima, occorre indicare il 75% delle spese di vitto e alloggio che sono considerate anche spese di rappresentanza;
  • nella seconda, occorre indicare tutte le altre spese di rappresentanza, diverse da quelle di vitto e alloggio;
  • nella terza, occorre indicare il totale (somma di colonna 1 e colonna 2).

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