Ammissione temporanea: il regime Iva e la procedura

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Il regime di ammissione temporanea dei beni (articolo 7-bis, comma 1, DPR n. 633/72) prevede la non applicazione dell’Iva su beni importati nel nostro Paese e poi riesportati fuori dalla UE, dopo l’utilizzo, senza che gli stessi abbiano subito alcuna modifica.

Il regime di ammissione temporanea consente di importare temporaneamente beni non comunitari in esonero totale o parziale dai diritti doganali (ci riferiamo a dazio e Iva), in assenza di applicazione di misure di politica commerciale per, poi, essere riesportati senza che gli stessi abbiano subito alcuna modificazione. La sussistenza dei requisiti previsti per l’applicazione di tale regime presenta, inoltre, molteplici risvolti relativamente all’Imposta sul valore aggiunto.

Le cessioni transnazionali di beni mobili (senza trasporto) sono rilevanti, ai fini Iva, in Italia, nel caso in cui i beni si trovino materialmente nel nostro Paese al momento dell’effettuazione dell’operazione e questi ultimi siano, tra le altre cose, vincolati al regime di temporanea importazione, di cui all’articolo 7-bis, comma 1, del DPR n. 633/72. Si tratta di beni provenienti da Paesi extra-UE, introdotti temporaneamente in Italia per essere sottoposti a lavorazione (“regime della trasformazione sotto controllo doganale“), o per essere riesportati senza subire modifiche (“regime della ammissione temporanea“).

Il regime della ammissione temporanea, in particolare, deve tenersi separato dal regime della trasformazione sotto controllo doganale, dal momento che attraverso di esso i beni non possono essere né lavorati né trasformati, ma dopo l’utilizzo devono essere riesportati fuori dalla UE senza subire alcuna modifica.

Ammissione temporanea: disciplina Iva

Per stabilire quali beni possano godere del regime di ammissione temporanea, e quindi ottenere l’esonero dai diritti doganali, il Codice doganale comunitario (Regolamento CEE n. 2454/93), individua, agli articoli da 555 a 578 le ipotesi di esonero totale dal pagamento dei diritti doganali. In particolare, sono esonerate dal pagamento di dazio e Iva le seguenti merci:

  • Merci destinate alla vendita o a manifestazioni;
  • Mezzi di trasporto;
  • Strumenti di misura, di controllo e di verifica e altri oggetti similari;
  • Materiali destinati al conforto dei marittimi;
  • Imballaggi, stampi, matrici, cliché, disegni e progetti;
  • Pezzi di ricambio, accessori, e attrezzature normali;
  • Merci destinate ad essere utilizzate in zone di frontiera;
  • Materiali per la lotta contro le conseguenze di catastrofi;
  • Merci che devono essere sottoposte a prove;
  • Campioni ( se importati in quantità ragionevoli, al solo fine di essere presentati o di essere oggetto di dimostrazione nel territorio doganale della Comunità);
  • Utensili e strumenti speciali;
  • Materiale di propaganda;
  • Effetti personali dei viaggiatori;
  • Merci importate per fini sportivi;
  • Materiale pedagogico e scientifico;
  • Animali;
  • Supporti di suoni, immagini o informazioni;
  • Materiale professionale;
  • Materiale medico-chirurgico e di laboratorio.

Per quanto riguarda le merci non comprese in questo elenco, è previsto l’esonero totale dal pagamento dei diritti doganali esclusivamente nell’ipotesi in cui i beni siano introdotti nel territorio doganale comunitario occasionalmente e per 3 mesi al massimo, oppure, in situazioni specifiche, senza alcuna incidenza sul piano economico. Ad esempio, non comporta l’applicazione dell’Iva l’introduzione di un’imbarcazione da diporto straniera in porti italiani per un periodo massimo di un anno (R.M. n. 15/94).

Pagamento parziale del dazio

In tutte le ipotesi diverse da quelle descritte, ovvero laddove i beni non rientri no tra quelli elencati e l’operazione sia occasionale o comunque di importo non rilevante, l’introduzione delle merci nel territorio nazionale richiede il pagamento parziale del dazio (“ammissione temporanea in esenzione parziale“), nonché il versamento totale dell’Iva, la quale verrà, tuttavia, corrisposta soltanto all’atto della riesportazione. Precisiamo che tale regime non si applica ai prodotti di consumo.

Il dazio, infatti, deve essere calcolato solo in tale ultimo momento e per ogni mese durante il quale le merci sono vincolate al regime doganale in esame, nella misura del 3% dei dazi applicabili per l’immissione in libera pratica dei beni all’atto della loro importazione temporanea; l’ammontare dei dazi all’importazione non deve comunque essere superiore all’importo che sarebbe riscosso nel caso in cui gli stessi beni fossero stati immessi in libera pratica il giorno nel quale sono stati vincolati al regime di ammissione temporanea, senza contare gli eventuali interessi.

Per quanto riguarda, invece, l’Iva, le operazioni di ammissione temporanea aventi oggetto beni destinati ad essere riesportati senza subire alcuna modifica e che non fruiscono dell’esenzione dai dazi di importazione costituiscono importazioni, a norma dell’articolo 67, comma 1, lettera c) del DPR n. 633/72. L’Iva verrà, tuttavia, corrisposta solo al momento della riesportazione, una volta calcolato anche il dazio dovuto, il quale rientra nella base imponibile Iva.

Mancata riesportazione del bene

Sia nell’ipotesi di esonero totale che in quella di esonero parziale dai dazi, le merci importate temporaneamente devono essere riesportate senza aver subito modificazioni: possono, tuttavia, essere autorizzate le riparazioni e le operazioni di manutenzione necessarie a consentire la loro utilizzazione nell’ambito del regime. Tali merci, al massimo entro 24 mesi, devono aver ricevuto una nuova destinazione doganale. E’ comunque possibile che le autorità doganali proroghino la durata del regime allo scopo di consentire al titolare dello stesso l’utilizzazione autorizzata.

Qualora ciò non accada, dovranno essere pagati i diritti relativi (dazio e Iva), con riferimento alle condizioni esistenti al momento dell’accettazione della dichiarazione relativa al vincolo dei beni al regime di ammissione temporanea; tuttavia, nei casi di esonero totale, gli elementi di tassazione sono quelli relativi al momento in cui sorge la relativa obbligazione doganale. In entrambi i casi, sono dovuti anche gli interessi compensatori calcolati alla data di vincolo della merce al regime di ammissione temporanea; non sono, tuttavia, dovuti interessi compensativi laddove vengano immessi in consumo beni in regime di ammissione temporanea per fiere, esposizioni o manifestazioni analoghe, nonché per tentata vendita.

Beni provenienti da Paesi extra-UE

Per poter introdurre beni in ammissione temporanea nel territorio doganale comunitario, è necessaria l’autorizzazione dell’autorità doganale. In particolare, l’autorizzazione potrà essere concessa soltanto nel caso in cui l’autorità doganale sia in grado di identificare la merce in temporanea esportazione attraverso marchi, numeri di serie, matricole, fotografie. Nel regime di ammissione temporanea, i beni devono essere, infatti, riesportati senza subire modifiche e la loro eventuale “fungibilità“, non consentendo l’agevole identificazione degli stessi, non permette l’applicazione del regime doganale in questione.

L’applicazione del regime di ammissione temporanea richiede la presentazione, in via telematica, all’autorità doganale, di una dichiarazione di temporanea importazione. In caso di richiesta di autorizzazione unica, l’interessato, una volta che sussista l’accordo tra le autorità coinvolte. è tenuto a presentare la domanda alle autorità doganali del luogo di prima utilizzazione delle merci ammesse temporaneamente.

Per vincolare i beni al regime dell’ammissione temporanea, è necessario costituire, nel luogo dove viene rilasciata l’autorizzazione di vincolo al regime, una apposita garanzia, volta ad assicurare l’autorità nazionale per quanto concerne il pagamento dei diritti doganali che potrebbero essere eventualmente dovuti nel caso in cui i beni fossero riesportati entro i termini previsti.

Vi sono, tuttavia, delle merci in relazione alle quali al momento del vincolo al regime in esame mediante dichiarazione scritta non è prevista la presentazione di una garanzia. Tra gli altri, si ricordano gli imballaggi importati vuoti, recanti marchi indelebili e non amovibili, l’attrezzatura medica, chirurgica e da laboratorio destinata ad ospedali o strutture mediche che ne abbiano urgente bisogno, i materiali per la lotta contro le conseguenze di catastrofi importanti da organismi statali o autorizzati.

In alternativa alla dichiarazione doganale, per l’applicazione del regime dell’ammissione temporanea, può essere utilizzato il carnet ATA, attraverso il quale è possibile sostituire i documenti adottati da ciascun Paese per la temporanea importazione, garantendo le autorità doganali di tale Paese per quanto riguarda i diritti doganali dovuti in caso della mancata riesportazione delle merci. Tale documento viene rilasciato previa presentazione, da parte del richiedente, di una garanzia da prestarsi alla Camera di Commercio ed ha una durata di 12 mesi. Lo stesso può, tuttavia, essere utilizzato soltanto per le seguenti tipologie di merci:

  • Materiali professionali;
  • Merci per esposizioni, fiere o manifestazioni sportive;
  • Materiale pedagogico o scientifico;
  • Campioni commerciali;
  • Film cinematografici, destinati ad essere visionati prima della loro utilizzazione commerciale.

Beni provenienti da altro Stato UE

Il regime doganale in questione acquisisce rilevanza anche con riferimento alla qualificazione degli scambi tra stati UE. Nell’ambito della disciplina relativa agli scambi intracomunitari di beni è, infatti, prevista l’esclusione dal novero delle operazioni di acquisto intracomunitario dell’introduzione nel territorio dello Stato di beni che, se importati, beneficerebbero dell’ammissione temporanea in esenzione totale dai dazi doganali (articolo 38, comma 5, lettera a) D.L. n. 331/93); la stessa norma esclude, inoltre, da tale qualificazione anche l’introduzione di beni temporaneamente utilizzati per l’esecuzione di prestazioni.

In entrambi i casi, laddove una delle condizioni da cui dipende l’applicazione di tale disciplina venga meno, si configurerà una operazione di acquisto intracomunitario. In particolare, nell’ipotesi in cui decorrano 24 mesi dall’introduzione dei beni nel territorio nazionale si realizzerà un acquisto intracomuitario. Ciò sebbene le norma comunitarie prevedano l’applicazione di tale limite temporale soltanto con riferimento all’introduzione di beni che, se importati, beneficerebbero dell’ammissione temporanea in esecuzione totale dai dazi doganali. Ad ogni modo, la presenza dei suddetti beni nel territorio nazionale senza che si realizzi la fattispecie dell’acquisto intracomunitario deve comunque risultare da annotazione in apposito registro tenuto e conservato secondo le norme stabilite dalla Legge (articolo 39, DPR n. 633/72).  L’ipotesi descritta si realizzerà, ad esempio nel caso di introduzione di beni nel territorio nazionale al fine di tentata vendita.

Quest’ultima costituisce un particolare sistema di vendita in base al quale la merce viene consegnata al cliente senza che tale consegna sia supportata da alcun ordine da parte di quest’ultimo. Ebbene, laddove un operatore UE voglia introdurre con mezzi propri nel territorio nazionale beni in tentata vendita, non si configurerà un acquisto intracomunitario (ai sensi dell’articolo 38, comma 5, D.L. n. 331/93). Non è necessaria, invece, l’emissione del documento di trasporto né di altro documento, salvo l’ipotesi in cui i beni coinvolti siano soggetti ad accise o ad imposte di consumo.

Naturalmente, qualora venga superato il limite per la permanenza dei beni nel territorio italiano o la merce rimanga definitivamente nel nostro Paese, o ancora, venga ivi posta in vendita, si configurerà un’operazione assimilata ad un acquisto intracomunitario.

Cessione di beni in temporanea importazione

Come evidenziato in precedenza, le cessioni di beni mobili (senza trasporto) in ammissione temporanea sono rilevanti ai fini Iva in Italia qualora i beni si trovino materialmente nel nostro Paese al momento dell’effettuazione dell’operazione. Ciò nondimeno, la cessione di tali beni, se effettuata nei confronti di soggetti d’imposta comunitari, non costituisce una cessione intracomunitaria ma una semplice cessione interna.

Per potersi realizzare una operazione di cessione intracomunitaria è necessario, infatti, che la stessa abbia ad oggetto un bene originario della Comunità o ivi immesso in libera pratica, Conseguentemente, all’operazione in questione si applicherà la sopra descritta regola (articolo 7-bis, comma 1, DPR n. 633/72), per cui la stessa costituirà, laddove i beni si trovino nel territorio nazionale, una semplice operazione rilevante territorialmente in Italia.

Occorre prestare attenzione, inoltre, alla circostanza che, per queste operazioni, la base imponibile è costituita dal corrispettivo della cessione diminuito del valore accertato dall’ufficio doganale all’atto della temporanea importazione (articolo 13, comma 2, lettera e), DPR n. 633/72). Ciò in quanto il valore accertato in dogana verrà assoggettato ad imposta soltanto nell’ipotesi in cui i beni vengano nazionalizzati.

La riduzione della base imponibile descritta non opera, tuttavia, nel caso in cui i beni oggetto di temporanea importazione siano oggetto di cessione all’esportazione (R.M. n. 109/98). Per queste ultime operazioni l’entità della base imponibile, in assenza dell’applicazione dell’imposta, assume comunque rilevanza al altri fini, primo tra tutti quello della formazione e dell’utilizzo del plafond.

Infine, in caso di trasferimento dell’autorizzazione, il trasporto della merce viene effettuato con la procedura di transito comunitario esterno; nessuna formalità doganale è, invece, prevista nell’ipotesi di trasferimento di merci tra diversi luoghi previsti nella stessa autorizzazione.

Esempio: Si ipotizzi la seguente situazione.

Valore dei beni accertato in dogana: €. 50.000;
prezzo della cessione interna €. 60.000;
Imponibile €. 10.000 (€. 60.000 – €. 50.000);
Iva (€. 10.000 * 22%) = €. 2.200.

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