Retribuzioni convenzionali: regole di applicazione

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Le retribuzioni convenzionali sono la base per il calcolo del reddito e dei contributi previdenziali dovuti da soggetti fiscalmente residenti in Italia che si trovano ad operare all’estero (come lavoratori dipendenti di aziende nazionali in distacco) per oltre 183 giorni (anche non consecutivi nell’anno). Di seguito tutte le informazioni utili.

I processi di internazionalizzazione delle imprese, oggi sempre più ricorrenti, hanno impatti rilevati sull’attività svolta dai lavoratori dipendenti italiani. I quali sono spesso chiamati ad esercitare, in tutto o in parte, le proprie funzioni anche all’estero.

Alcune volte si tratta di semplici trasferte, mentre in altri casi si verifica un vero e proprio trasferimento all’estero della sede di lavoro. Realizzato attraverso l’istituto del distacco del personale. Oppure con l’assunzione diretta della società estera.

I redditi corrisposti per l’attività lavorativa svolta all’estero con carattere di continuità da parte di lavoratori dipendenti Italiani, che nell’arco dei dodici mesi soggiornano all’estero per un periodo superiore a 183 giorni, ma che ai sensi dell’articolo 2 del DPR n. 917/86 continuano ad essere qualificati come residenti fiscalmente in Italia, concorrono alla formazione del reddito complessivo del lavoratore dipendente in Italia.

In particolare, il reddito da lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da soggetti che pur lavorando per aziende italiane (o assunti da aziende straniere del gruppo), si trovano a soggiornare nello Stato estero nell’arco dei dodici mesi per un periodo superiore ai 183 giorni, continuano ad essere qualificati come soggetti residenti in Italia, è determinato non con riferimento alla retribuzione effettivamente percepita, bensì sulla base di retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.

Vediamo, quindi, a quali condizioni è possibile applicare le retribuzioni convenzionali ai lavoratori in distacco all’estero, residenti fiscalmente in Italia.

autotutela del contribuente

In questo contributo andremo ad analizzare con maggiore dettaglio quali soggetti possono usufruire, e a quali condizioni, della determinazione delle imposte sulla base delle retribuzioni convenzionali.

La residenza fiscale dei contribuenti

Per potere stabilire correttamente l’applicabilità della disciplina sopra evidenziata, è indispensabile stabilire se il soggetto possa essere qualificato non residente. Oppure se lo stesso, pur trovandosi all’estero, mantenga la residenza fiscale in Italia.

Ai sensi dell’articolo 2 del DPR n. 917/86 si considerano residenti fiscalmente in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo di imposta, rispettano uno dei seguenti requisiti:

  • Risultano iscritte all’anagrafe della popolazione residente nello Stato;
  • Hanno il domicilio nello Stato, cioè hanno stabilito la sede principale dei loro affari ed interessi, anche morali e sociali, nello Stato;
  • Hanno la residenza nello Stato, hanno dunque in Italia la loro dimora abituale, cioè il luogo nel quale normalmente si trovano.

Il criterio della maggior parte del periodo d’imposta è verificato se il periodo di permanenza è di almeno 183 giorni anche non continuativi nell’anno.

I predetti requisiti sono alternativi tra loro e non concorrenti.

Questo significa che è sufficiente il verificarsi di uno soltanto di essi affinché un soggetto venga considerato fiscalmente residente in Italia.

Deve essere, inoltre, prestata particolare attenzione alla situazione reale in cui si trova il soggetto (lavoratore dipendente).

Infatti, con particolare riferimento al concetto di domicilio, viene considerato fiscalmente residente in Italia un soggetto che, indipendentemente dalla propria effettiva presenza sul territorio nazionale, mantenga il centro dei propri interessi familiari morali e sociali in Italia (Circolare n. 304/E/97).

Inoltre, la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e la conseguente iscrizione all’Aire (Anagrafe degli italiani residenti all’estero) da sola non è sufficiente ad escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi ultimi, sono criteri alternativi alle risultanze anagrafiche.

Per approfondire: Trasferimento della residenza all’estero: la guida

Residenza fiscale nella disciplina convenzionale

Ai fini della qualificazione del lavoratore dipendente come residente fiscalmente o meno, occorre, tener conto anche di quanto previsto dalle norme internazionali.

Vi possono essere situazioni in cui il contribuente, con domicilio in Italia, si trovi all’estero per motivi di lavoro per oltre 183 giorni nell’anno. Maturando i requisiti per essere considerato fiscalmente residente anche nello stato ove lavora, oltre che in Italia.

In queste situazioni, definite di “doppia residenza fiscale“, è necessario individuare dei criteri dirimenti per individuare la residenza fiscale (che è sempre unica), tra lo stato della fonte del reddito e quello di domicilio.

In questi casi vi sono regole speciali, definite dalla normativa convenzionale, che derogando alle norme interne. Tali criteri, infatti, indicano delle regole suppletive per stabilire il Paese di residenza fiscale.

Queste regole, definite “tie breaker rules” devono essere applicate secondo l’ordine progressivo (nel senso che se non è applicabile la prima si passa alla seconda e così via), e non concorrente.

Le regole sono le seguenti:

  • Dimora permanente;
  • Centro degli interessi vitali;
  • Soggiorno abituale;
  • Nazionalità.

Naturalmente, per approfondimenti sull’applicazione delle tie breaker rules vi rimando a questo contributo specifico: “Doppia residenza fiscale. Tie Breaker Rules

Modello OCSE e lavoro dipendente

Una volta definito ove un soggetto ha la propria residenza fiscale è necessario andare a verificare anche come la normativa convenzionale disciplina la tassazione dei redditi da lavoro dipendente percepiti in uno Stato di verso da quello di residenza.

L’Italia con riferimento ai redditi di lavoro dipendente ha adottato, per la maggior parte dei trattati contro le doppie imposizioni, l’articolo 15. Come formulato dal modello predisposto dall’Ocse.

Tale disposizione prevede, in via generale, che i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve quale corrispettivo di una attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato (di residenza), a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato (estero) contraente. Se l’attività è qui svolta, le remunerazioni percepite a tale titolo sono imponibili in questo altro Stato.

In base a tale regolamentazione, quindi, oltre alla tassazione nel Paese di residenza, delineata dall’applicazione del principio della “world-wide taxation“, i redditi di lavoro dipendente prestati in un altro Stato (estero) sono tassati in detto Stato in base alla propria normativa interna.

In deroga a tale regola generale, il comma 2 dell’articolo 15 stabilisce che le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di una attività dipendente svolta nell’altro Stato (estero) contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato (di residenza) se:

  • Il beneficiario soggiorna nell’altro Stato (estero) per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni in un periodo di dodici mesi che inizi o che termini nel corso dell’anno fiscale considerato;
  • Le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato;
  • L’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.

Retribuzioni convenzionali: disciplina fiscale

Quella che ho delineato fino ad adesso, è la normativa generale riguardante la tassazione dei redditi da lavoro dipendente esteri.

Tuttavia, in alcuni casi, per i lavoratori dipendenti che lavorano all’estero, la normativa interna consente un’agevolazione. Infatti, al verificarsi di alcune condizioni è possibile tassare in luogo del reddito di lavoro subordinato effettivamente percepito le retribuzioni convenzionali.

Sul punto, l’articolo 51, comma 8-bis, del DPR n. 917/86 stabilisce che:

in deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il Decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di cui all’articolo 4, comma 1, del D.L. n. 317/87, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 398/87

Questa disposizione prevede un agevolazione che consente, al verificarsi di determinate condizioni, di tassare in luogo del reddito di lavoro subordinato effettivamente percepito le retribuzioni convenzionali, generalmente, inferiori al reddito effettivamente percepito. Le retribuzioni convenzionali si applicano al verificarsi di queste condizioni:

  • Il lavoratore dipendente sia fiscalmente residente in Italia;
  • Svolgimento di lavoro dipendente all’estero in via continuativa che opera in uno dei settori di attività individuati nel nel decreto ministeriale sulle retribuzioni convenzionali;
  • Il lavoro sia oggetto esclusivo del rapporto;
  • Soggiorno all’estero per un periodo superiore a 183 giorni anche non consecutivi.

Qualora non trovi concreta applicazione una delle condizioni esposte non potrà trovare applicazione l’applicazione delle retribuzioni convenzionali per la tassazione del reddito, che sarà imputato in base alla retribuzione effettivamente percepita.

Retribuzioni convenzionali: casi di non applicazione

Resta fermo, comunque, che la normativa non troverà applicazione, qualora il lavoratore dipendente presti la propria attività lavorativa in uno Stato con il quale l’Italia ha stipulato un accordo per evitare le doppie imposizioni.

Questo nel caso in cui lo Stato estero preveda per il reddito di lavoro dipendente la tassazione esclusivamente nel Paese estero.

In questo caso la normativa della convenzione prevale sulle disposizioni fiscali interne.

Affinché operi la disciplina delle retribuzioni convenzionali è necessario che venga stipulato uno specifico contratto di lavoro che preveda l’esecuzione della prestazione lavorativa in via esclusiva all’estero e che il lavoratore dipendente venga collocato in un ruolo speciale estero.

In pratica, l’esecuzione della prestazione lavorativa deve essere integralmente svolta all’estero. Da ciò si deduce che tale normativa non si applica ai dipendenti in trasferta. In quanto manca il requisito della continuità ed esclusività dell’attività lavorativa all’estero. Derivante da un contratto specifico.

Tassazione forfettaria anche in assenza di distacco

Un’interpretazione letterale dell’art. 51 comma 8-bis del DPR n. 917/86 porta a ritenere che quest’ultimo sia applicabile anche nell’ipotesi in cui il lavoratore venga assunto direttamente dall’azienda straniera. Senza che si realizzi un distacco di personale da società italiana ad impresa estera.

Il predetto orientamento è stato, peraltro, confermato dall’Agenzia delle Entrate, quesito 1.5 della Circolare n. 11/E/2014. Circolare che ha precisato come l’applicazione del regime in esame sia possibile anche qualora non sia presente in Italia alcun soggetto che adempia, a favore del dipendente stesso, i relativi obblighi contributivi.

Circolare n. 50/E/2002 Entrate

Questo aspetto, ovvero l’applicazione delle retribuzioni convenzionali a dipendenti assunti direttamente da datore di lavoro estero, è stato oggetto di prima analisi dalla Circolare n. 50/E/2002. Circolare in cui le Entrate, al paragrafo 18 hanno previsto l’applicazione delle retribuzioni convenzionali in relazione ad un dipendente italiano.

Il caso riguardava un lavoratore dipendente fiscalmente residente in Italia, assunto presso una società tedesca. Tale lavoratore aveva svolto in Germania l’attività per più di 183 nell’arco di dodici mesi. L’Agenzia ha dato parere favorevole all’applicazione delle retribuzioni convenzionali.

Applicazione concreta della retribuzione convenzionale

In pratica, sarà il lavoratore stesso, in questi casi a dover inquadrare il suo contratto tra quelli previsti dal decreto ministeriale. Successivamente dovrà indicare nel quadro RC del modello Redditi l’importo della retribuzione convenzionale spettante. Questo, per poi andare a calcolare il credito di imposta spettante per le trattenute estere, da indicare nel quadro CR, ai sensi dell’articolo 165 del DPR n. 917/86.

Considerazioni pratiche

Resta evidente che, da un punto di vista operativo, nell’ipotesi descritta, risulterà difficile individuare con precisione la retribuzione convenzionale da assoggettare ad imposizione. Quest’ultima viene, infatti, fissata dal decreto ministeriale sopra richiamato, alla luce della retribuzione nazionale di riferimento, ovvero del trattamento previsto per il lavoratore dal contratto collettivo italiano, comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti.

Al fine di rendere applicabile la disposizione dell’art. 51 co. 8-bis del DPR n. 917/86, si consiglia, pertanto, di inserire all’interno del contratto di lavoro stipulato all’estero, gli opportuni richiami al livello di inquadramento collettivo italiano, e alla relativa retribuzione che lo stesso dipendente percepirebbe, se l’assunzione, invece che all’estero, fosse avvenuta all’interno del territorio nazionale.

In ogni caso, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 20/E/2011, nell’ipotesi in cui il decreto sopra richiamato non preveda il settore economico in cui viene svolta l’attività da parte del dipendente, il particolare regime dell’art. 51 co. 8-bis del DPR n. 917/86 non troverà applicazione e la tassazione verrà operata in base alle retribuzioni effettivamente percepite.

Calcolo della retribuzione convenzionale

La disposizione in commento stabilisce che, ai fini della determinazione della base imponibile relativa all’attività prestata all’estero, debba essere considerata una retribuzione convenzionale. Senza tener conto dei compensi effettivamente erogati.

Tale normativa non ammette eccezioni, non si potrà optare per la tassazione ordinaria (reddito effettivamente percepito) nel caso in cui si presti lavoro all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.

Il procedimento per l’individuazione della retribuzione convenzionale da sottoporre a tassazione è il seguente:

  • Individuare il proprio settore di attività tra quelli previsti dal Ministero: industria; industria edile; artigianato; industria cinematografica; spettacolo; autotrasporto e spedizione merci; commercio; credito; assicurazioni; trasporto aereo; agricoltura;
  • Individuare la propria fascia di reddito: in relazione ai lavoratori per i quali sono previste fasce di reddito, la retribuzione convenzionale imponibile è determinata “sulla base del raffronto con la fascia di retribuzione nazionale corrispondente“. Ai fini dell’attuazione della disposizione relativa alle fasce di retribuzione, per retribuzione nazionale deve intendersi il trattamento previsto per il lavoratore dal contratto collettivo, “comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti“. Incluso superminimo e altre indennità, con esclusione dell’indennità estero;
  • Individuare la retribuzione convenzionale: l’importo così calcolato (deve poi essere diviso per dodici nel caso siano previste fasce di reddito) e, raffrontando il risultato del calcolo con le tabelle del settore corrispondente, deve essere individuata la fascia retributiva da prendere a riferimento ai fini degli adempimenti contributivi e dichiarativi.

Ragguaglio giornaliero

Nel caso in cui il rapporto di lavoro sia svolto a tempo parziale, la retribuzione convenzionale dovrà essere ridotta proporzionalmente all’orario di lavoro (Circolare 72/E/1990).

È possibile ragguagliare a giornata i valori convenzionali esclusivamente in caso di assunzione, risoluzione del rapporto, trasferimento nel corso del mese.

Operativamente l’imponibile mensile deve essere diviso per 26 giornate e, successivamente, moltiplicato per il numero dei giorni, domeniche escluse, comprese nella frazione di mese interessata.

In caso di passaggio di qualifica nel corso del mese, ovvero di mutamento nel corso del mese del trattamento economico individuale da contratto collettivo, nell’ambito della qualifica di “quadro”, “dirigente” e “giornalista”, o per passaggio di qualifica, con la medesima decorrenza della nuova qualifica o della variazione del trattamento economico individuale deve essere attribuita la nuova retribuzione convenzionale.

A questo fine, è opportuno chiarire che per il conteggio dei giorni di permanenza all’estero del lavoratore dipendente, rilevano in ogni caso nel computo dei 183 giorni: il periodo di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi. Vedasi la Circolare n. 207/2000 del Ministero delle Finanze (paragrafo 1.5.7).

Richiesta delle retribuzioni convenzionali

L’azienda datrice di lavoro, al verificarsi delle condizioni previste dall’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86, opera le ritenute ai fini Irpef, non sulla retribuzione effettivamente percepita dal lavoratore per il lavoro estero, bensì sugli importi convenzionali, comprensivi di eventuali fringe benefits erogati.

A questo fine, la Circolare n. 207/E/2000 ha precisato che l’azienda datrice di lavoro è tenuta a:

  • Stipulare con il dipendente uno specifico contratto da cui risulti la esclusività (nonché il rapporto in via continuativa) della prestazione svolta all’estero;
  • Collocare il lavoratore su uno specifico ruolo estero (formalità che può essere adempiuta mediante la tenuta degli ordinari libri paga e matricola, regolarmente vidimati dagli enti previdenziali).

E’ il caso di ricordare che, se si presentassero eventuali situazioni di doppia tassazione derivanti dalla circostanza che il dipendente possa risultare fiscalmente residente sia in Italia che nel Paese estero, ovvero dal fatto che uno stesso reddito risulti imponibile in entrambi gli Stati, è possibile ricorrere allo strumento del credito di imposta (articolo 165 del DPR n. 917/86) con apposita richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo.

Per approfondire: Credito di imposta estero

L’esclusività del rapporto di lavoro

Ai fini dell’applicazione delle retribuzioni convenzionali ci appare opportuno soffermarsi su un aspetto importante descritto in precedenza, il requisito dell’esclusività del rapporto di lavoro. Tale requisito appare soddisfatto quando la prestazione di lavoro estera costituisce l’unica attività affidata al dipendente e non è, quindi, accessoria o strumentale rispetto allo svolgimento di altre mansioni.

E’ il caso, ad esempio del compimento di fiere o missioni presso clienti stranieri, fiere o trasferte presso società collegate estere. In questi casi la mansione appare accessoria rispetto all’attività svolta in Italia.

In pratica, quindi, l’unico oggetto del rapporto di lavoro tra azienda e dipendente deve essere lo svolgimento di attività lavorativa all’estero. E’ necessario, quindi, stipulare uno specifico contratto che preveda l’esecuzione della prestazione in via esclusiva all’estero e collocare il dipendente in uno speciale ruolo estero.

Per quanto riguarda la continuità del rapporto, invece, si deve fare riferimento al fatto che l’incarico debba essere stabile, non di tipo occasionale.

E’ sufficiente che il lavoratore presti la propria opera all’estero per un minimo di 183 giorni nell’arco di dodici mesi, facendo riferimento alla permanenza all’estero stabilita nel contratto, possibile anche per un periodo a cavallo di due anni solari. Nel conteggio dei 183 giorni rientrano anche le ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi.

Retribuzioni convenzionali: disciplina previdenziale

Si ricorda, infine, che le retribuzioni convenzionali sono state previste inizialmente per fini previdenziali. Infatti, l’utilizzo delle stesse avviene nel caso in cui i dipendenti vengono inviati in Paesi extracomunitari con cui l’Italia non ha siglato un accordo di sicurezza sociale, o limitatamente alle forma non coperte, anche nel caso in cui sia stato stipulato un accordo parziale.

Invece, nel caso in cui è in vigore un accordo di carattere previdenziale tra l’Italia e il Paese di destinazione, i contributi vengono calcolati sulla retribuzione effettiva determinata secondo gli ordinari criteri.

Deducibilità dei contributi esteri

In tutti i casi in cui al dipendente sia trattenuta una quota di contributi esteri gli stessi sono dedicibili. A tal fine vanno anche ai fini previdenziali l’Inps ha provveduto a stipulare una serie di trattati bilaterali:

  • Indipendentemente dal regime di deducibilità di tale trattenuta dalle imposte estere (alcuni paesi non li considerano deducibili);
  • In Italia:
    • Deve essere tassata la retribuzione “lorda” prodotta all’estero (su tale reddito va determinato il credito d’imposta per imposte estere a quadro CE);
    • Potendo dedurre detti contributi a rigo RP1 (CM n. 137/1997).

Certificazione estera. Tali dati potranno essere desunti da una “certificazione” rilasciata dal datore di lavoro estero (in generale anche all’estero è previsto il rilascio di un documento analogo al modello CU italiano). In alternativa, si dovrà procedere alla sommatoria delle voci dei “cedolini paga” esteri ricevuti.

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6 comments

  1. Buongiorno,

    complimenti per il sito e le informazioni, molto utili. Il mio caso: sono residente fiscale in Italia, ma ho trascorso negli USA 5 mesi nel 2016 e 6 mesi nel 2017 in trasferta per conto della società italiana per cui lavoro (non è stato stipulato nessun contratto di lavoro particolare e percepivo reddito solamente dall’azienda italiana). A settembre 2017 sono stato assunto dalla società americana presso la quale mi trovavo. Mi può confermare che, da quanto ho letto, il calcolo dell’imposta sarà fatto sulla base delle retribuzioni effettive, e non convenzionali dal momento che mi trovavo in semplice trasferta? Inoltre, dovrò dichiarare in Italia il reddito estero percepito da settembre a fine anno e di conseguenza usufruire del credito d’imposta contro la doppia tassazione(visot che già pagherò le tasse negli stati unitit?

    La ringrazio in anticipo

    • Fiscomania

      Quello che posso dirle è che non le spetta la retribuzione convenzionale nel suo caso si tratta di trasferta e che dovrà dichiarare anche in Italia il reddito estero. Per maggiori info mi contatti attraverso il servizio di consulenza fiscale online.

  2. Buongiorno, ho letto nel suo articolo che vi è una “decadenza” per usufruire del credito di imposta (articolo 165 del DPR n. 917/86) e che essa è determinata dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo.
    In un altro articolo però scrive che non vi è decadenza https://www.fiscomania.com/2017/10/credito-per-imposte-estere-omessa/
    Può chiarire? Grazie

    • Fiscomania

      In questo articolo riporto cosa dice la normativa, ovvero che il credito di imposta spetta soltanto se riportato nella dichiarazione dei redditi ove è maturato il diritto. Nell’articolo che cita, faccio riferimento ad orientamenti giurisprudenziali che dicono che, invece, il credito può essere accolto anche se riportato a seguito di dichiarazioni omesse. Sono due cose diverse, la norma, e poi gli orientamenti di giurisprudenza.

  3. Salve in questo articolo sostiene che possono essere applicate le retribuzioni convenzionali anche per dipendenti di aziende estere.
    https://www.fiscomania.com/2016/09/lavoro-dipendente-di-fonte-estera-tassazione/
    In questo di questa pagina mi sembra di capire il contrario.
    Potrebbe chiarire?

    • Fiscomania

      L’applicazione della retribuzione convenzionale è applicabile anche ai dipendenti di aziende estere, a condizione che il lavoratore risulti essere fiscalmente residente in Italia e che nel contratto di lavoro estero sia indicata la mansione che avrebbe avuto in Italia per quello stesso lavoro e la retribuzione italiana. Solo in questo caso è possibile usufruire delle retribuzioni convenzionali.

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