Retribuzioni convenzionali: regole di applicazione

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Le retribuzioni convenzionali sono la base per il calcolo del reddito e dei contributi previdenziali dovuti da soggetti fiscalmente residenti in Italia che si trovano ad operare all’estero (come lavoratori dipendenti di aziende nazionali) per oltre 183 giorni (anche non consecutivi). Di seguito tutte le informazioni utili.

I redditi corrisposti per l’attività lavorativa svolta all’estero con carattere di continuità da parte di lavoratori dipendenti Italiani (che lavorano per aziende italiane), che nell’arco dei dodici mesi soggiornano all’estero per un periodo superiore a 183 giorni, ma che ai sensi dell’articolo 2 del DPR n. 917/86 continuano ad essere qualificati come residenti fiscalmente in Italia, concorrono alla formazione del reddito complessivo del lavoratore dipendente in Italia.

In particolare, il reddito da lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da soggetti che pur lavorando per aziende italiane, si trovano a soggiornare nello Stato estero nell’arco dei dodici mesi per un periodo superiore ai 183 giorni, continuano ad essere qualificati come soggetti residenti in Italia, è determinato non con riferimento alla retribuzione effettivamente percepita, bensì sulla base di retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.

In questo contributo andremo ad analizzare con maggiore dettaglio quali soggetti possono usufruire, e a quali condizioni, della determinazione delle imposte sulla base delle retribuzioni convenzionali.

La residenza fiscale

Per potere stabilire correttamente l’applicabilità della disciplina sopra evidenziata, è indispensabile stabilire se il soggetto possa essere qualificato non residente, oppure se lo stesso, pur trovandosi all’estero, mantenga la residenza in Italia.

Ai sensi dell’articolo 2 del DPR n. 917/86 si considerano residenti fiscalmente in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo di imposta, rispettano uno dei seguenti requisiti:

  • Risultano iscritte all’anagrafe della popolazione residente nello Stato;
  • Hanno il domicilio nello Stato, cioè hanno stabilito la sede principale dei loro affari ed interessi, anche morali e sociali, nello Stato;
  • Hanno la residenza nello Stato, hanno dunque in Italia la loro dimora abituale, cioè il luogo nel quale normalmente si trovano.

Il criterio della maggior parte del periodo d’imposta è verificato se il periodo di permanenza è di almeno 183 giorni anche non continuativi nell’anno. I predetti requisiti sono alternativi tra loro e non concorrenti. Questo significa che è sufficiente il verificarsi di uno soltanto di essi affinché un soggetto venga considerato fiscalmente residente in Italia.

Deve essere, inoltre, prestata particolare attenzione alla situazione reale in cui si trova il soggetto (lavoratore dipendente). Infatti, con particolare riferimento al concetto di domicilio, viene considerato fiscalmente residente in Italia un soggetto che, indipendentemente dalla propria effettiva presenza sul territorio nazionale, mantenga il centro dei propri interessi familiari morali e sociali in Italia (Circolare n. 304/E/97).

Inoltre, la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e la conseguente iscrizione all’Aire (Anagrafe degli italiani residenti all’estero) da sola non è sufficiente ad escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi ultimi, sono criteri alternativi alle risultanze anagrafiche.

Per approfondire: Trasferimento della residenza all’estero: la guida

La normativa internazionale

Ai fini della qualificazione del lavoratore dipendente come residente fiscalmente o meno, occorre, tener conto anche di quanto previsto dalle norme internazionali. Infatti, in base alla verifica della residenza in uno dei due Stati, la tassazione di uno stesso reddito viene ripartita in diversa misura fra lo Stato di residenza del beneficiario e quello della fonte.  In questi casi vi sono regole speciali che derogando alle norme interne, indicano criteri suppletivi per stabilire il Paese di residenza. Queste regole, da applicare secondo l’ordine progressivo (nel senso che se non è applicabile la prima si passa alla seconda e così via) sono generalmente le seguenti:

  • Dimora permanente;
  • Centro degli interessi vitali;
  • Soggiorno abituale;
  • Nazionalità.

L’Italia con riferimento ai redditi di lavoro dipendente ha adottato, per la maggior parte dei trattati contro le doppie imposizioni, l’articolo 15 come formulato dal modello predisposto dall’Ocse. Tale disposizione prevede, in via generale, che i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve quale corrispettivo di una attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato (di residenza), a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato (estero) contraente. Se l’attività è qui svolta, le remunerazioni percepite a tale titolo sono imponibili in questo altro Stato.

In base a tale regolamentazione, quindi, oltre alla tassazione nel Paese di residenza, delineata dall’applicazione del principio della “world-wide taxation“, i redditi di lavoro dipendente prestati in un altro Stato (estero) sono tassati in detto Stato in base alla propria normativa interna.

In deroga a tale regola generale, il comma 2 dell’articolo 15 stabilisce che le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di una attività dipendente svolta nell’altro Stato (estero) contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato (di residenza) se:

  • Il beneficiario soggiorna nell’altro Stato (estero) per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni in un periodo di dodici mesi che inizi o che termini nel corso dell’anno fiscale considerato;
  • Le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato;
  • L’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.

Retribuzioni convenzionali: disciplina fiscale

Sulla base di quanto detto sinora, per i lavoratori dipendenti che lavorano all’estero, al verificarsi di determinate condizioni, la normativa interna consente di tassare in luogo del reddito di lavoro subordinato effettivamente percepito le retribuzioni convenzionali. L’articolo 51, comma 8-bis, del DPR n. 917/86 stabilisce che:

in deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il Decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di cui all’articolo 4, comma 1, del D.L. n. 317/87, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 398/87

Questa disposizione prevede un agevolazione che consente, al verificarsi di determinate condizioni, di tassare in luogo del reddito di lavoro subordinato effettivamente percepito le retribuzioni convenzionali, generalmente, inferiori al reddito effettivamente percepito. Le retribuzioni convenzionali si applicano al verificarsi di queste condizioni:

  • Il lavoratore dipendente sia fiscalmente residente in Italia;
  • Svolgimento di lavoro dipendente all’estero in via continuativa che opera in uno dei settori di attività individuati nel nel decreto ministeriale sulle retribuzioni convenzionali;
  • Il lavoro sia oggetto esclusivo del rapporto;
  • Soggiorno all’estero per un periodo superiore a 183 giorni anche non consecutivi.

Qualora non trovi concreta applicazione una delle condizioni esposte non potrà trovare applicazione l’applicazione delle retribuzioni convenzionali per la tassazione del reddito, che sarà imputato in base alla retribuzione effettivamente percepita.

Retribuzioni convenzionali: casi di non applicazione

Resta fermo, comunque, che la normativa non troverà applicazione, qualora il lavoratore dipendente presti la propria attività lavorativa in uno Stato con il quale l’Italia ha stipulato un accordo per evitare le doppie imposizioni e lo stesso preveda per il reddito di lavoro dipendente la tassazione esclusivamente nel Paese estero. In questo caso la normativa della convenzione prevale sulle disposizioni fiscali interne.

Affinché operi la disciplina delle retribuzioni convenzionali è necessario che venga stipulato uno specifico contratto di lavoro che preveda l’esecuzione della prestazione lavorativa in via esclusiva all’estero e che il lavoratore dipendente venga collocato in un ruolo speciale estero. In pratica, l’esecuzione della prestazione lavorativa deve essere integralmente svolta all’estero. Da ciò si deduce che tale normativa non si applica ai dipendenti in trasferta, in quanto manca il requisito della continuità ed esclusività dell’attività lavorativa all’estero, derivante da un contratto specifico.

Calcolo della retribuzione convenzionale

La disposizione in commento stabilisce che, ai fini della determinazione della base imponibile relativa all’attività prestata all’estero, debba essere considerata una retribuzione convenzionale, senza tener conto dei compensi effettivamente erogati. Tale normativa non ammette eccezioni, non si potrà optare per la tassazione ordinaria (reddito effettivamente percepito) nel caso in cui si presti lavoro all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.

Il procedimento per l’individuazione della retribuzione convenzionale da sottoporre a tassazione è il seguente:

  • Individuare il proprio settore di attività tra quelli previsti dal Ministero: industria; industria edile; artigianato; industria cinematografica; spettacolo; autotrasporto e spedizione merci; commercio; credito; assicurazioni; trasporto aereo; agricoltura;
  • Individuare la propria fascia di reddito: in relazione ai lavoratori per i quali sono previste fasce di reddito, la retribuzione convenzionale imponibile è determinata “sulla base del raffronto con la fascia di retribuzione nazionale corrispondente“. Ai fini dell’attuazione della disposizione relativa alle fasce di retribuzione, per retribuzione nazionale deve intendersi il trattamento previsto per il lavoratore dal contratto collettivo, “comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti“, con esclusione dell’indennità estero;
  • Individuare la retribuzione convenzionale: l’importo così calcolato (deve poi essere diviso per dodici nel caso siano previste fasce di reddito) e, raffrontando il risultato del calcolo con le tabelle del settore corrispondente, deve essere individuata la fascia retributiva da prendere a riferimento ai fini degli adempimenti contributivi e dichiarativi.

Nel caso in cui il rapporto di lavoro sia svolto a tempo parziale, la retribuzione convenzionale dovrà essere ridotta proporzionalmente all’orario di lavoro (Circolare 72/E/1990). A questo fine, è opportuno chiarire che per il conteggio dei giorni di permanenza all’estero del lavoratore dipendente, rilevano in ogni caso nel computo dei 183 giorni: il periodo di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi.

Richiesta delle retribuzioni convenzionali

L’azienda datrice di lavoro, al verificarsi delle condizioni previste dall’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86, opera le ritenute ai fini Irpef, non sulla retribuzione effettivamente percepita dal lavoratore per il lavoro estero, bensì sugli importi convenzionali, comprensivi di eventuali fringe benefits erogati.

A questo fine, la Circolare n. 207/E/2000 ha precisato che l’azienda datrice di lavoro è tenuta a:

  • Stipulare con il dipendente uno specifico contratto da cui risulti la esclusività (nonché il rapporto in via continuativa) della prestazione svolta all’estero;
  • Collocare il lavoratore su uno specifico ruolo estero (formalità che può essere adempiuta mediante la tenuta degli ordinari libri paga e matricola, regolarmente vidimati dagli enti previdenziali).

E’ il caso di ricordare che, se si presentassero eventuali situazioni di doppia tassazione derivanti dalla circostanza che il dipendente possa risultare fiscalmente residente sia in Italia che nel Paese estero, ovvero dal fatto che uno stesso reddito risulti imponibile in entrambi gli Stati, è possibile ricorrere allo strumento del credito di imposta (articolo 165 del DPR n. 917/86) con apposita richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo.

Per approfondire: Credito di imposta estero

L’esclusività del rapporto di lavoro

Ai fini dell’applicazione delle retribuzioni convenzionali ci appare opportuno soffermarsi su un aspetto importante descritto in precedenza, il requisito dell’esclusività del rapporto di lavoro. Tale requisito appare soddisfatto quando la prestazione di lavoro estera costituisce l’unica attività affidata al dipendente e non è, quindi, accessoria o strumentale rispetto allo svolgimento di altre mansioni.

E’ il caso, ad esempio del compimento di fiere o missioni presso clienti stranieri, fiere o trasferte presso società collegate estere. In questi casi la mansione appare accessoria rispetto all’attività svolta in Italia.

In pratica, quindi, l’unico oggetto del rapporto di lavoro tra azienda e dipendente deve essere lo svolgimento di attività lavorativa all’estero. E’ necessario, quindi, stipulare uno specifico contratto che preveda l’esecuzione della prestazione in via esclusiva all’estero e collocare il dipendente in uno speciale ruolo estero.

Per quanto riguarda la continuità del rapporto, invece, si deve fare riferimento al fatto che l’incarico debba essere stabile, non di tipo occasionale. E’ sufficiente che il lavoratore presti la propria opera all’estero per un minimo di 183 giorni nell’arco di dodici mesi, facendo riferimento alla permanenza all’estero stabilita nel contratto, possibile anche per un periodo a cavallo di due anni solari. Nel conteggio dei 183 giorni rientrano anche le ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi.

Retribuzioni convenzionali: disciplina previdenziale

Si ricorda, infine, che le retribuzioni convenzionali sono state previste inizialmente per fini previdenziali. Infatti, l’utilizzo delle stesse avviene nel caso in cui i dipendenti vengono inviati in Paesi extracomunitari con cui l’Italia non ha siglato un accordo di sicurezza sociale, o limitatamente alle forma non coperte, anche nel caso in cui sia stato stipulato un accordo parziale.

Invece, nel caso in cui è in vigore un accordo di carattere previdenziale tra l’Italia e il Paese di destinazione, i contributi vengono calcolati sulla retribuzione effettiva determinata secondo gli ordinari criteri.

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