Ritenute fiscali: modello 770 e ravvedimento

Condivisioni

Le possibilità di utilizzo del ravvedimento operoso per sanare le violazioni commesse dai sostituti di imposta in merito all’applicazione, al versamento e alla certificazione delle ritenute fiscali, nonché alla presentazione del modello 770 semplificato.

Il nostro ordinamento tributario prevede che alcune tipologie di soggetti, rivestenti lo status di sostituti di imposta, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 23 e 30 del DPR n. 600/73, all’atto della corresponsione di redditi, siano tenuti ad operare ritenute fiscali, da versare all’Erario.

Il sostituto di imposta, infatti, è tenuto a versare un acconto delle imposte dovute al soggetto a cui percepisce redditi, in suo conto. In questo modo l’obbligazione tributaria è assolta da un soggetto diverso rispetto a quello che percepisce il reddito. In questo modo, l’Erario cerca di limitare possibili frodi o metodi di evasione fiscale.

I sostituti di imposta, nonché gli intermediari e gli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti, devono presentare, entro il 31 luglio di ogni anno, la dichiarazione del sostituto d’imposta (modello 770), che si distingue in Ordinario e Semplificato (articolo 4 del DPR n. 322/98).

In questo contributo andremo ad analizzare le varie ipotesi legate alle sanzioni applicabili in caso di omissione della dichiarazione del sostituto di imposta e sulla presentazione di una dichiarazione infedele e/o inesatta, nonché le sanzioni applicabili in caso di omessa esecuzione o versamento delle ritenute fiscali.

Omessa esecuzione o versamento delle ritenute

I sostituti di imposta (per un elenco completo dei soggetti si rimanda agli articoli 23 e 30 del DPR n. 600/73) che non eseguono in tutto o in parte le ritenute fiscali obbligatorie sono soggetti ad una sanzione pecuniaria amministrativa del 20% dell’importo non trattenuto (articolo 14 D.Lgs. n. 471/97). La sanzione è applicabile per tutte le ritenute fiscali, sia quelle a titolo di acconto che a titolo di imposta.

E’ opportuno precisare, secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 165/E/2007, che la sanzione trova applicazione per tutte le ritenute fiscali, sia a titolo di acconto e di imposta, a prescindere dal fatto che l’importo sia corrisposto in ritardo. Tale sanzione deve essere applicata in concorrenza rispetto alla sanzione del 30% per il mancato versamento delle ritenute fiscali.

Quindi, se il sostituto non applica né versa la ritenuta, si rende applicabile la sola sanzione del 30% da omesso versamento, assorbente, in quanto più grave, la sanzione data dalla mancata applicazione della stessa. Invece, risulta applicabile la sola sanzione del 20%, che, assorbe quella sul versamento (la logica risiede nel fatto che il mancato versamento è la conseguenza dell’omessa applicazione della ritenuta).

Nella seguente tabella si riportano le sanzioni applicabili.

FattispecieSanzione del 20%Sanzione del 30%
ritenuta operata e non versatano
ritenuta non operata e versatano
ritenuta non operata e non versatano

Violazioni dichiarative

Vediamo adesso le varie violazioni, applicabili ai sostituti di imposta, legate all’omessa o infedele dichiarazione derivante dall’omesso versamento o omessa esecuzione di ritenute fiscali da parte dei sostituti di imposta, così come previsto dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 471/97.

Omessa presentazione del 770

L’omessa presentazione della dichiarazione modello 770, è punita con una sanzione amministrativa pecuniaria che va dal 120% al 240% dell’ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di €. 250,00. Ove le ritenute fiscali su compensi, interessi e altre somme siano state interamente versate, la sanzione è invece da €. 250,00 a €. 2.000,00 (articolo 2, commi 1 e 3 del D.Lgs. n. 471/97).

Ricordiamo che si considerano comunque validamente presentate le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine, ferma restando l’applicazione di sanzioni amministrative per il ritardo. Questo secondo quanto stabilito dall’articolo 2, comma 7, del DPR n. 322/98.

La scadenza per la presentazione del modello 770 (sia semplificato che ordinario), cade il 31 di luglio di ogni anno. Quindi, il termine entro cui è possibile presentare il modello 770, prima che sia considerato omesso è il 29 ottobre.

La dichiarazione è presentata nel giorno in cui è trasmessa all’Agenzia delle Entrate in via telematica. Sono considerate tempestive le dichiarazioni trasmesse entro i termini ma scartate dal servizio telematico, a condizione che siano ritrasmesse entro i 5 giorni successivi alla data della comunicazione del sistema che attesta il motivo dello scarto.

La prova circa l’invio della dichiarazione consiste nell’attestazione di ricevimento dell’Agenzia delle Entrate, e non nella conferma di trasmissione. Ove la dichiarazione venga presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione per il periodo di imposta successivo, o comunque prima di un controllo fiscale, la sanzione va dal 60% al 120% delle ritenute fiscali non versate, con un minimo di €. 200,00. Se le ritenute sono state interamente versate la sanzione è fissa, da €. 150,00 a €. 500,00.

Di seguito trovate nella tabella le sanzioni applicabili in caso di dichiarazione omessa o presentata in ritardo.

FattispecieNormaSanzione
Dichiarazione omessaart. 2 co. 1 del D.Lgs. 471/97dal 120% al 240% delle ritenute non versate (minimo €. 250)
Dichiarazione presentata entro i 30 giorniart. 7 co. 4-bis del D.Lgs. 472/97
dal 60% al 120% delle ritenute non versate
Dichiarazione presentata entro il termine per l’invio di quella successivaart. 2 co. 1 del D.Lgs. 471/97dal 60% al 120% delle ritenute non versate (minimo €. 200)
Dichiarazione presentata entro il termine per l’invio di quella successiva (con ritenute interamente versate)art. 2 co. 3 del D.Lgs. 471/97da €. 150 a €. 500

Dichiarazione infedele

Qualora sia accertato che nel modello 770 presentato vi sono errori che rendono infedele la dichiarazione, è applicata una sanzione che va dal 90% al 180% delle ritenute fiscali non versate riferibili alla differenza tra ammontare non dichiarato e accertato, con un minimo di €. 250,00. In sostanza, la violazione si applica quando sussiste una differenza tra ammontare dei compensi, interessi e altre somme dichiarati e accertati.

Qualora le ritenute su compensi, interessi e altre somme siano state interamente versate, la sanzione è fissa da €. 250,00 a €. 2.000,00 (articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 471/97). Ricordiamo anche che in aggiunta alle sanzioni contemplate per le violazioni di dichiarazione infedele, può essere irrogata la pena di €. 50,00 per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione (articolo 2, comma 4, del D.Lgs. n. 471/97).

La sanzione per la dichiarazione infedele è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. Trattasi di un aumento applicabile sulla sanzione così come irrogata dall’ente impositore; quindi, se viene contestata nella misura massima, l’aumento della metà è computato sul 180% delle ritenute fiscali non versate. In virtù di quanto esposto, la sanzione, in presenza delle condotte indicate, può essere dal 135% al 270% delle ritenute non versate. Nella suddetta ipotesi, spetta all’ufficio fornire la prova che giustifica l’aumento.

Fuori dal caso delle condotte fraudolente (in cui opera l’aumento della metà della pena), la sanzione da dichiarazione infedele è ridotta di un terzo quando l’ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati è inferiore al tre per cento delle ritenute riferibili all’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e comunque inferiore a €. 30.000 (articolo 2, comma 2-ter del D.Lgs. n. 471/97). Dunque, la sanzione che, ordinariamente, è dal 90% al 180% delle ritenute non versate, diventa dal 60% al 120%.

Dichiarazione formalmente errata

Per quanto riguarda le violazioni che di per se non sono idonee ad integrare l’infedeltà della dichiarazione, si applicano le sanzioni previste dall’articolo 8 del D.Lgs. n. 471/97, con queste fattispecie:

  • Sanzione da €. 250,00 a €. 2.000,00 euro la dichiarazione:
    • non redatta in conformità al modello approvato dall’Amministrazione;
    • con indicazioni errate e/o omesse per l’individuazione del contribuente;
    • con indicazioni errate e/o omesse per la determinazione del tributo;
    • con indicazioni errate e/o omesse per ogni altro elemento utile ai controlli;
  • Sanzione da €. 500,00 a €. 4.000,00 euro le omissioni e le incompletezze relative agli elementi previsti dall’articolo 4 del DPR n. 322/9818.

Entrambe le sanzioni sono uniche, per cui non ha rilievo il numero di errate indicazioni contenute nella dichiarazione del sostituto d’imposta.

Certificazioni delle ritenute fiscali

I sostituti d’imposta sono tenuti a rilasciare ai contribuenti, cui hanno corrisposto somme e valori soggetti a ritenuta alla fonte, una certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme e dei valori erogati, delle detrazioni d’imposta effettuate e delle ritenute operate e dei contributi previdenziali e assistenziali trattenuti.

I sostituti d’imposta sono tenuti ad inviare telematicamente all’Agenzia delle Entrate le certificazioni entro il 7 marzo dell’anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti. Le trasmissioni in via telematica delle certificazioni dei sostituti d’imposta e degli ulteriori dati previsti sono equiparate alla loro esposizione nella dichiarazione dei sostituti d’imposta. I sostituti d’imposta sono tenuti, quindi, a presentare entro il 31 luglio dell’anno successivo a quello di riferimento, il modello 770 semplificato.

Sanzioni per la Certificazione unica

In caso di omessa, tardiva o errata trasmissione delle Certificazioni uniche, l’articolo 4, comma 6-quinquies del DPR n. 322/98 stabilisce una sanzione di €. 100,00 per ogni Certificazione:

  • Senza possibilità, in caso di violazioni plurime, di applicare il cumulo giuridico ex articolo 12 del D.Lgs. n. 472/97;
  • Con un massimo di €. 50.000,00 per sostituto d’imposta.

Se la Certificazione è correttamente trasmessa entro 60 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta a un terzo, con un massimo di €. 20.000,00.

L’Agenzia delle Entrate, comunque, ha specificato che non verranno irrogate sanzioni per i dati trasmessi oltre il 7 marzo ma entro il termine per la presentazione del modello 770 Semplificato, a condizione che si tratti di dati e informazioni non strumentali alla predisposizione della dichiarazione precompilata, come quelli concernenti i redditi d’impresa e di lavoro autonomo.

Ravvedimento operoso per ritenute fiscali

Le sanzioni relative alle violazioni commesse dai sostituti d’imposta possono essere oggetto di ravvedimento operoso, secondo quanto previsto dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97.

Per i tributi fiscali, il ravvedimento non è più inibito dall’inizio di un controllo fiscale, ma soltanto dalla notifica dell’accertamento o della comunicazione bonaria scaturente da liquidazione della dichiarazione. Inoltre, sono stati postergati termini entro cui esso può avvenire, contemplando che la riduzione delle sanzioni decresce con l’aumentare del tempo in cui interviene. Entro i termini indicati, dunque, è possibile rimuovere la violazione (presentando, ad esempio, il modello 770 emendato delle infedeltà dichiarative) e/o versare le ritenute, gli interessi legali e le sanzioni ridotte.

Per quanto riguarda le ritenute di acconto, nella tabella seguente si riepilogano le sanzioni da omesso versamento della ritenuta operanti in sede di ravvedimento operoso.

TermineSanzioni (30% o 15% tardivo versamento)29
entro 14 giorni dalla violazionedallo 0,1% all’1,4%
da 15 a 30 giorni dalla violazione1,5%
da 31 a 90 giorni dalla violazione1,67%
dal 91° giorno al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione3,75%
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione4,29%
oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione5%
se la sanatoria avviene dopo il “PVC”6%

Nella tabella seguente si riepilogano le sanzioni da omessa applicazione delle ritenute fiscali operanti in sede di ravvedimento.

TermineSanzioni (20% omessa applicazione)30
sino a 90 giorni dalla violazione2,22%
dal 91° giorno al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione2,5%
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione2,86%
oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione3,33%
se la sanatoria avviene dopo il “PVC”4%

Per quanto riguarda il momento di commissione della violazione, esso coincide con il termine ultimo entro cui esse avrebbero dovuto essere operate e versate, ancorché l’errata applicazione e/o l’insufficiente versamento siano avvenuti in una data anteriore.

Sanzioni penali sulle ritenute fiscali

Il D.Lgs. n. 158/2015, in vigore dal 22.10.2015 e applicabile retroattivamente, ha riformato il tema relativo agli effetti del pagamento del debito in ambito penale, istituendo norme specifiche negli articoli 13 e 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000.

Ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000, il reato di omesso versamento di ritenute (articolo 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000), che si verifica quando vi sono €. 150.000 di ritenute non versate per periodo di imposta, non è punibile se il pagamento degli importi, ivi compresi interessi e sanzioni, avviene prima del dibattimento di primo grado.

Ravvedimento dichiarazione infedele

Qualora il sostituto d’imposta abbia omesso l’applicazione della ritenuta e/o il versamento, e il ravvedimento non sia avvenuto entro il termine di presentazione del modello 770 in cui le ritenute avrebbero dovuto essere dichiarate, è necessario procedere non solo al ravvedimento sull’infedele dichiarazione, ma pure a quello relativo alle violazioni a monte, non si ritengono assorbite dall’omessa/infedele dichiarazione. Al fine di perfezionare il ravvedimento operoso, è in tal caso necessario:

  • Presentare la dichiarazione integrativa;
  • Versare la sanzione da dichiarazione infedele ridotta;
  • Versare la sanzione di 50,00 euro ridotta per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione;
  • Versare le ritenute con i relativi interessi legali;
  • Versare le sanzioni da omessa applicazione delle ritenute ridotte.

Si rammenta che, per tutte le violazioni, sembra corretto l’utilizzo del codice tributo “8906” (“Sanzione pecuniaria dei sostituti d’imposta”), e che, pure in tal caso, gli interessi legali vanno indicati cumulativamente con le ritenute.

Nella tabella seguente si riepilogano le sanzioni da dichiarazione infedele operanti in sede di ravvedimento, a seconda del momento in cui esso avviene.

TermineSanzioni (90% infedele dichiarazione)Sanzioni (€. 250,00 per dichiarazione infedele con ritenute versate)
Dal 91° giorno al termine per la dichiarazione dell’anno in cui è commessa la violazione11,25%€. 31,25
Entro il termine per la dichiarazione dell’anno successivo a quello in cui è commessa la violazione12,86%€. 35,71
Oltre il termine per la dichiarazione dell’anno successivo a quello in cui è commessa la violazione15%€. 41,67
Se la sanatoria avviene dopo il “PVC”18%€. 50,00

Fuori dal caso delle condotte fraudolente (in cui opera l’aumento della metà della pena), la sanzione da dichiarazione infedele è ridotta di un terzo quando l’ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati è inferiore al tre per cento delle ritenute riferibili all’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e comunque inferiore a €. 30.000 (articolo 2, comma 2-ter del D.Lgs. n. 471/97). Quindi, la sanzione che, ordinariamente, è dal 90% al 180% delle ritenute non versate, diventa dal 60% al 120%.

La sanzione da dichiarazione infedele è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente (articolo 2, comma 2-bis del D.Lgs. n. 471/97). Nella Circolare n. 180/E/98, viene specificato che l’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97 non ammette il ravvedimento di condotte fraudolente. Ai fini del ravvedimento, non assume rilievo l’aumento della metà della sanzione, in quanto si tratterebbe di fattispecie comunque non sanabile.

L’articolo 1, comma 640, della Legge n. 190/2014 ha stabilito che in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi degli articoli 2 comma 8 del DPR n. 322/98 e 13 del D.Lgs. n. 472/97, i termini di decadenza per l’accertamento di cui all’articolo 43 del DPR n. 600/73 decorrono, limitatamente agli elementi integrati, dalla presentazione della rettificativa medesima. Lo stesso dicasi per i termini dell’articolo 25 del DPR n. 602/73, relativi alla cartella di pagamento.

Ravvedimento dichiarazione tardiva

L’articolo 13, comma 1, lettera c) del D.Lgs. n. 472/97 ammette il ravvedimento operoso, a condizione che avvenga entro 90 giorni dal termine ultimo per l’invio della dichiarazione e che sia versata la sanzione per la dichiarazione omessa ridotta a 1/10 del minimo.

In merito al modello 770, in caso di dichiarazione tardiva, cioè di dichiarazione presentata con un ritardo non superiore ai 90 giorni, si applica la sanzione fissa da €. 250,00 a €. 2.000,00, in quanto la fattispecie è equiparata ad una dichiarazione omessa con ritenute interamente versate.

Tuttavia, all’articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 471/97, si afferma che se la dichiarazione è trasmessa entro il termine di presentazione di quella per l’anno successivo e in assenza di controlli, la sanzione è dimezzata, diventando, se le ritenute sono state versate, da 150,00 a 500,00 euro. Ne deriva che il ravvedimento della dichiarazione tardiva non può che avere come base di computo la sanzione di €. 150,00. Ne consegue che la sanzione da versare sarà pari a €. 15,00 (150/10).

Quindi, ai fini del ravvedimento operoso, entro la predetta data occorre:

  • presentare la dichiarazione omessa;
  • versare la sanzione ridotta di €. 15,00 (150/10) con codice tributo “8906”, indicando nel modello F24 campo “anno di riferimento” l’anno in cui la violazione è stata commessa, e non l’anno cui si riferisce la dichiarazione;
  • versare, eventualmente, le ritenute fiscali e i relativi interessi;
  • pagare, sempre in via eventuale, le sanzioni ridotte relative alla mancata applicazione della ritenuta.

La sanzione di €. 50,00 per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione sarebbe in tal caso dimezzata, diventando di €. 25,00, quindi la riduzione a 1/9 andrebbe computata su detto importo (si pagherebbero €. 2,78 per percipiente).

Certificazioni uniche e ravvedimento operoso

In caso di omessa, tardiva o errata trasmissione delle Certificazioni Uniche, l’articolo 4, comma 6-quinquies del DPR n. 322/98 stabilisce che opera una sanzione di €. 100,00 per ogni Certificazione:

  • Senza possibilità, in caso di violazioni plurime, di applicare il cumulo giuridico;
  • Con un massimo però di €. 50.000,00 per sostituto d’imposta.

Se la Certificazione è correttamente trasmessa entro 60 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta a un terzo, con un massimo di €. 20.000,00.

Ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97, è possibile affermare che, in merito alle violazioni in oggetto, il ravvedimento possa avvenire entro due limiti temporali, delineati dalla lettera a-bis) e dalla lett. b). Pertanto, ove la violazione venga regolarizzata entro 90 giorni dal termine per la trasmissione delle certificazioni le sanzioni sono ridotte a 1/9 del minimo. Il ravvedimento operoso sulle certificazioni del sostituto d’imposta può altresì avvenire ex articolo 13 comma 1, lettera b) del D.Lgs. n. 472/97, con riduzione della sanzione a 1/8 del minimo.

Relativamente al termine per il ravvedimento, dovrebbe operare quello connesso alla dichiarazione del sostituto d’imposta: si è in presenza, infatti, di violazioni relative ad un “tributo” periodico, rappresentato dalla ritenuta fiscale. Per prudenza, comunque, è opportuno eseguire il ravvedimento entro il termine che, in concreto, ha cadenza anteriore.

Il ravvedimento operoso, in questo caso, consisterebbe:

  • Nella trasmissione o nella ritrasmissione telematica della certificazione all’Agenzia delle Entrate;
  • Nel versamento della sanzione ridotta, con codice tributo “8906”, relativo alle violazioni del sostituto d’imposta.

Rammentiamo che, per come è formulata la norma, ogni omessa comunicazione (relativa a ciascun sostituito, a prescindere dal numero di irregolarità ivi contenute) dà luogo ad una violazione autonoma, e quindi ad un distinto ravvedimento. Inoltre, nei casi di errata trasmissione, la sanzione non si applica se la Certificazione corretta viene trasmessa entro i 5 giorni successivi alla scadenza.

Si riepilogano, in forma tabellare, le sanzioni dovute in caso di ravvedimento sulla Certificazione Unica.

Norma sostanzialeRavvedimentoTempoSanzioneRiduzione
Art. 4 del DPR 322/98 co. 6-quinquies ultimo periodolett. a-bis)entro 60 giorni dalla violazione€. 33,33 massimo €. 20.000€. 3,70 massimo €. 2.222 (1/9)
Art. 4 del DPR 322/98 co. 6-quinquieslett. a-bis)da 61 a 90 giorni dalla violazione€. 100 massimo €. 50.000€. 11,11 massimo €. 5.556 (1/9)
Art. 4 del DPR 322/98 co. 6-quinquieslett. b)oltre 90 giorni dalla violazione ma entro l’anno€. 100 massimo €. 50.000€. 12,50 massimo €. 6.250 (1/8)

4 comments

  1. nel mod 770/17 di una srl vanno indicati gli utili distribuiti al socio?
    grazie

  2. in caso di omessa presentazione mod 770/2016 per ritenute acconto anno 2015 e ritenute non versate la sanzione è il versamento delle ritenute al 120%? il codice tributo è 8911? e quindi non si presenta il modello 770?

    grazie

    • Fiscomania

      La sanzione del 120% riguarda la mancata presentazione del 770. Versa la sanzione e presenta il 770. Poi c’è da versare le singole ritenute con la sanzione per l’omesso versamento.

Lascia un commento

Il tuo indirizzo email non sarà pubblicato. I campi obbligatori sono contrassegnati *

Condivisioni