Immobili dei professionisti: guida alla deducibilità dei costi

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Guida ai criteri di deducibilità ai fini Irpef dei costi legati agli immobili dei professionisti: immobili strumentali ed immobili ad uso promiscuo (ammortamenti, canoni di leasing, etc).

Il reddito di lavoro autonomo si determina sottraendo dall’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e di altre componenti positive espressamente previste (es. plusvalenze relative a beni strumentali), l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione.

Vengono tuttavia fatte salve le disposizioni di cui ai commi successivi dello stesso articolo 54 del DPR n. 917/86, che statuiscono particolari criteri di deducibilità per talune tipologie di spesa, alcune delle quali afferenti proprio gli immobili dei professionisti utilizzati, a titolo esclusivo o promiscuo, per l’esercizio della professione (es. ammortamenti, canoni di leasing, ecc.).

Uno degli aspetti peculiari del reddito di lavoro autonomo è legato al fatto che, ai fini della sua determinazione, rilevano i compensi percepiti e le spese sostenute nel periodo d’imposta: a differenza di quanto avviene per il reddito d’impresa, si applica quindi il criterio di cassa, e non quello di competenza economica.

Peraltro, non mancano alcune espresse deroghe al principio di cassa, relative ad esempio ai canoni di leasing dei beni strumentali, ammessi in deduzione dal reddito professionale nel periodo d’imposta in cui maturano, ovvero alle quote di ammortamento di beni strumentali, a prescindere dalla circostanza che il costo di acquisto dei beni sia o meno già stato sostenuto (in tutto o in parte).

Vediamo, quindi, i criteri di deducibilità ai fini Irpef dei costi legati ai beni immobili dei professionisti, sia ad uso strumentale che promiscuo.

Immobili dei professionisti: strumentali

Gli immobili dei professionisti si considerano strumentali quando sono utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione da parte del possessore (articolo 43, comma 2 primo periodo del DPR n. 917/86). Per gli immobili dei professionisti, non è pertanto configurabile la strumentalitàper natura“, ma solo quella “per destinazione“.

L’esempio tipico di immobile strumentale è quello dello studio professionale (es. studio medico, ufficio del dottore commercialista). La connotazione dell’immobile strumentale è di mero fatto (occorre che tale immobile venga utilizzato a titolo esclusivo per l’esercizio dell’arte o della professione): in questo senso, si prescinde dalla categoria in cui l’immobile risulta censito in Catasto (A10, A3, A4, etc).

Pertanto risultano imponibili (deducibili) le plusvalenze (minusvalenze) realizzate alle condizioni evidenziate nel paragrafo successivo.

Plusvalenze e minusvalenze

In ordine al contributo di tali immobili dei professionisti alla formazione del reddito di lavoro autonomo, valgono i principi (articolo 54, comma 1-bis, 1-bis.1 e 2 del DPR n. 917/86) secondo i quali risultano imponibili le plusvalenze realizzate mediante:

  • La cessione a titolo oneroso;
  • Il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento degli stessi;
  • La destinazione al consumo personale o familiare del professionista o a finalità estranee all’arte o professione;

e le minusvalenze realizzate mediante:

  • La cessione a titolo oneroso;
  • Il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento degli stessi.

Rilevano inoltre, anche le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili dei professionisti acquistati in qualità di persone fisiche (a titolo personale), ma utilizzati, in via esclusiva, per l’esercizio dell’attività, a condizione che l’acquisto non sia intervenuto prima dell’1.1.2007. La plusvalenza o la minusvalenza risulta dalla differenza tra il corrispettivo o l’indennità percepita e il costo non ammortizzato, ovvero, in assenza di corrispettivo, tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato.

Determinazione della plusvalenza

Le plusvalenze e le minusvalenze sono fiscalmente rilevanti al momento della percezione del corrispettivo (Circolare n. 28/E/2006 Agenzia delle Entrate). Pertanto, in ottemperanza al principio di cassa, le plusvalenze conseguite dagli esercenti arti o professioni concorrono a formarne il reddito di lavoro autonomo per l’intero loro ammontare nel periodo d’imposta in cui viene percepito il corrispettivo o l’indennizzo.

Peraltro, in caso di autoconsumo o destinazione a finalità extraprofessionali, mancando la percezione del corrispettivo o dell’indennizzo, occorre fare riferimento al principio di competenza.

Ammortamenti

Per i beni immobili dei professionisti strumentali all’attività posseduti a titolo di proprietà o altro diritto reale (es. usufrutto) purché acquistati o costruiti fino al 14 giugno 1990 (articolo 1, comma 1 lett. g) del D.L. n. 90/90, convertito dalla Legge n. 165/90 e ai beni acquisiti dal primo gennaio 2007 al  trentuno dicembre 2009 (articolo 1, comma 335 della Legge n. 296/2006), sono ammesse in deduzione, in ciascun periodo d’imposta, quote di ammortamento determinate entro un ammontare massimo pari a quello conseguente all’applicazione delle aliquote previste dal DM 31.12.88.

Pertanto per gli immobili acquistati o costruiti dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006, e per quelli acquistati a partire dal primo gennaio 2010 (Circolare n. 38/E/2010 Agenzia delle Entrate), la deduzione delle quote di ammortamento non è invece consentita (la deducibilità viene ripristinata a partire dai contratti stipulati a partire dal primo gennaio 2014).

La quota determinata mediante i coefficienti ministeriali rappresenta pertanto il tetto massimo ammesso in deduzione dal reddito di lavoro autonomo in ciascun periodo d’imposta. Il professionista può liberamente operare un ammortamento inferiore, recuperando la differenza nei periodi d’imposta successivi, nel rispetto di tale limite. Nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, a differenza di quanto avviene nel reddito d’impresa, non si opera il ragguaglio ad anno della quota di ammortamento. Ai fini della determinazione delle quote di ammortamento, si assume il costo storico di acquisizione, aumentato degli oneri di diretta imputazione, indipendentemente dalle modalità e dai tempi di pagamento del bene.

Quota di ammortamento riferibile ai terreni

Analogamente a quanto previsto in materia di reddito d’impresa, le quote di ammortamento riferibili ai terreni sui quali i fabbricati strumentali insistono sono indeducibili (articolo 36, comma 7, del D.L. n. 223/06). Il costo riferibile al terreno (e, come tale, indeducibile) è determinato attraverso l’applicazione al costo complessivo dell’immobile della percentuale del 20% ovvero assumendo il valore d’acquisto dell’area, se l’acquisizione è avvenuta separatamente e il fabbricato è stato costruito solo successivamente.

Immobili acquistati dall’associazione professionale

L’associazione professionale può operare la deduzione dell’ammortamento in relazione all’immobile utilizzato esclusivamente per l’esercizio in comune dell’attività professionale. Il diritto, tuttavia, è subordinato alla condizione che l’immobile sia iscritto nei pubblici registri immobiliari a nome dei partecipanti all’associazione (ris. Agenzia delle Entrate 15.2.2008 n. 48).

Canoni di leasing

Per i contratti di leasing relativi ai beni immobili strumentali stipulati a partire dal primo gennaio 2014 sono deducibili a condizione che il contratto abbia una durata non inferiore ai 12 anni (articolo 54, comma 2 del DPR n. 917/86).

Per i contratti stipulati nel periodo primo gennaio 2007 – trentuno dicembre 2009, i canoni di leasing relativi ai beni immobili strumentali sono deducibili a condizione che la durata del contratto sia non inferiore alla metà del periodo di ammortamento stabilito dai relativi coefficienti ministeriali in relazione all’attività esercitata dal professionista – e comunque con un minimo di 8 anni e un massimo di 15 anni. Pertanto se la metà del periodo di ammortamento dell’immobile:

  • E inferiore a 8 anni, quest’ultima (8 anni) è la durata minima del contratto richiesta ai fini della deducibilità dei relativi canoni;
  • Se è compresa tra 8 e 15 anni (ad esempio 12 anni), la durata minima del contratto deve essere pari a tale valore;
  • Se detto arco temporale è superiore a 15 anni, quest’ultima (15 anni) è la durata contrattuale minima richiesta dalla norma.

Se la metà del periodo di ammortamento è di 16,6 anni (corrispondente ad un’aliquota pari al 3%), ai fini della deducibilità dei canoni, è sufficiente che il contratto di leasing immobiliare venga stipulato per una durata pari a 15 anni. Si ricorda che la deduzione dei canoni di leasing avviene in base al criterio di competenza (canoni maturati): neppure in questo caso, quindi, si applica il criterio di cassa.

Contratti stipulati dall’1.1.2014

A decorrere dal primo gennaio 2014 a seguito delle novità introdotte dall’articolo 1, comma 162, lett. a) della Legge n. 147/13 i canoni di leasing diventano deducibili, se relativi ai beni immobili, per un periodo non inferiore ai 12 anni per i contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dalla data del primo gennaio 2014.

L’eventuale novazione intervenuta successivamente al primo gennaio 2014 di contratti, originariamente stipulati antecedentemente a questa data, determina la cessazione dei medesimi e la stipula di un nuovo contratto di leasing finanziario che soggiace alla nuova disciplina. A tale riguardo, merita rilevare che, ai sensi dell’articolo 1230 la novazione può essere oggettiva e soggettiva, fermo restando che in entrambi i casi è necessario il c.d. “animus novandi“, ossia la volontà di estinguere la obbligazione precedente e di sostituirla con una nuova.

Scioglimento o risoluzione anticipata del contratto

Lo scioglimento o la risoluzione anticipata del contratto non comporti la ripresa a tassazione dei canoni dileasing già dedotti, rilevando la durata del leasing prevista contrattualmente, e non quella effettiva (RM 4.12.2000 n. 183/E).

Quota di canone riferibile ai terreni

Anche i canoni di leasing dei fabbricati strumentali che insistono su terreni sono deducibili secondo i criteri di cui all’articolo 36 comma 7-bis del D.L. n. 223/06, in analogia con quanto previsto in materia di reddito d’impresa.

Ai fini della determinazione della quota indeducibile, occorre, pertanto: separare dal totale dei canoni di competenza la quota interessi (integralmente deducibile ai fini Irpef) e applicare la percentuale del 20% sulla quota capitale. Tale componente, riferibile al costo dell’area, risulta indeducibile.

Spese imputate a incremento del costo del bene

Sono capitalizzate le spese di carattere incrementativo, intendendosi per tali i costi che comportano un aumento significativo e tangibile della produttività o della vita utile del cespite: possono rientrare tra gli oneri in oggetto quelli rivolti all’ampliamento, all’ammodernamento o al miglioramento degli elementi strutturali di un’immobilizzazione, incluse quindi le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui il bene era stato acquisito.

Tali spese, imputate ad incremento del costo del bene, verrebbero quindi dedotte come maggiori quote di ammortamento. Anche alle spese sostenute per il rifacimento delle facciate esterne del palazzo sede dell’ufficio in cui è esercitata l’attività professionale dovrebbe essere riconosciuta natura incrementativa, seguendone la relativa disciplina.

Spese deducibili nell’esercizio

Sono deducibili quali costi dell’esercizio, le spese di natura non incrementativa, relative cioè agli interventi di manutenzione diretti a mantenere in efficienza gli immobili, a salvaguardarne la capacità e la produttività originarie, ovvero porre riparo a guasti e rotture. A titolo esemplificativo, può trattarsi di spese di verniciatura, riparazione e sostituzione di parti deteriorate.

Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili

Il costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili (ai fini della commisurazione della soglia del 5%) è quello risultante all’inizio del periodo d’imposta dal registro cronologico degli incassi e dei pagamenti (articolo 54, comma 2, del DPR n. 917/86). Il costo complessivo dei predetti beni possa altresì essere desunto qualora il professionista sia in regime di contabilità semplificata:

  • Dal registro dei beni ammortizzabili (articolo 16 del DPR n. 600/73);
  • O dal registro Iva acquisti, se il contribuente si è avvalso della facoltà di non tenere il suddetto registro (articolo 14, commi 1 e 2 del DPR n. 435/01).

Qualora il professionista sia in regime di contabilità ordinaria e abbia usufruito della facoltà di cui all’articolo 3, comma 2, lett. c) del DPR n. 695/96, dal registro Iva acquisti.

Spese pagate in più anni

Se le spese vengono pagate in più anni, la quota pagata in ogni periodo d’imposta deve essere confrontata con il suddetto plafond, deducendo integralmente nell’esercizio soltanto l’importo compreso nel limite del 5% e rinviando la deducibilità dell’eccedenza ai cinque periodi d’imposta successivi. Infatti, tenuto conto che la determinazione del reddito di lavoro autonomo professionale avviene in base al criterio di cassa, il periodo d’imposta di sostenimento va inteso come quello in cui le spese di ristrutturazione sono materialmente pagate, con il risultato che, nell’ipotesi di pagamento in più anni, per la quota corrisposta in ogni esercizio occorre operare come sopra illustrato. In altri termini, nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, nessun rilievo dovrebbe assumere la circostanza che parte delle somme sia corrisposta a titolo di acconto, parte in funzione degli stati avanzamento lavori e parte ancora a titolo di saldo, sempre che la corresponsione dell’acconto sia contrattualmente prevista.

Interessi passivi sostenuti per l’acquisizione dell’immobile

Al pari degli altri interessi passivi sostenuti nel periodo d’imposta per finanziamenti relativi all’attività artistica o professionale, anche gli interessi passivi relativi al finanziamento contratto per l’acquisizione degli immobili strumentali sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo.

Immobili dei professionisti: uso promiscuo

Se gli immobili dei professionisti vengono destinati ad uso promiscuo (per la professione e per esigenze personali o familiari del contribuente), sono deducibili, in misura pari al 50% del relativo ammontare:

  • La rendita catastale (beni posseduti a titolo di proprietà) ovvero il canone di locazione o leasing (beni in locazione o leasing);
  • Le spese per i servizi relativi all’immobile (es. spese condominiali);
  • Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione.

La deduzione è ammessa a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione (articolo 54, comma 3, del DPR n. 917/86). Pertanto, l’indeducibilità non scatta qualora l’immobile strumentale sia ubicato in un Comune diverso da quello in cui è situato quello utilizzato promiscuamente.

Plusvalenze e minusvalenze

Da quanto riportato nel precedente paragrafo discende l’impossibilità di considerare strumentale l’immobile utilizzato promiscuamente, sia a fini abitativi del professionista o della propria famiglia che come studio. Pertanto la cessione di immobili a uso promiscuo non genera componenti rilevanti ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo professionale (articolo 54, comma 1-bis e co. 1-bis del DPR n. 917/86).

Al limite, la plusvalenza potrebbe concorrere alla formazione del reddito complessivo del professionista come reddito diverso, ricorrendo tutte le condizioni previste dall’articolo 67, comma 1, lettera b) del DPR n. 917/86, vale a dire:

  • Acquisto a titolo diverso da quello successorio;
  • Cessione entro il quinquennio dall’acquisto;
  • Mancata destinazione ad abitazione principale (e quindi, a dimora abituale del professionista o dei suoi familiari) per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto e la cessione infraquinquennale.

Rendita catastale (canone di locazione o leasing)

Rispetto alla disciplina vigente fino al trentuno dicembre 2006, per gli immobili condotti in leasing diviene deducibile un importo pari alla metà dei relativi canoni (anziché il 50% della rendita catastale). Nulla cambia invece con riferimento agli immobili posseduti:

  • A titolo di proprietà era e resta deducibile un importo pari al 50% della rendita catastale anche nell’ipotesi in cui i locali dedicati all’attività professionale occupino una percentuale superiore (ad esempio, 60%) dell’unità immobiliare;
  • In locazione, era e resta deducibile un importo pari al 50% del canone di locazione.

Ambito temporale

La deducibilità (al 50%) dei canoni di leasing relativi ai predetti immobili dei professionisti interessa i beni i cui contratti siano stipulati dal primo gennaio 2007 fino al trentuno dicembre 2009 e quelli stipulati dal primo gennaio 2014. Anche con riferimento agli immobili ad uso promiscuo, infatti, risulta applicabile la disposizione di decorrenza contenuta nell’articolo 1, comma 335 della Legge n. 296/06.

Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione

Le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili ad uso promiscuo sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento nel limite del 50%, se non imputabili, per le loro caratteristiche, ad incremento del costo del bene. Anche alle spese di natura non incrementativa sostenute con riferimento agli immobili ad uso promiscuo si rende applicabile il plafond del 5%, al fine di determinare le spese deducibili nell’esercizio di sostenimento e quelle eccedenti la cui deducibilità è invece rinviata per quote costanti nei cinque esercizi successivi.

Le spese di natura incrementativa sarebbero deducibili (nella misura del 50%) secondo le medesime regole previste per le spese non incrementative (vale a dire, nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno, con eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi), dal momento che non è possibile imputarle a incremento del costo del bene, non essendo quest’ultimo fiscalmente riconosciuto.

Interessi passivi sostenuti per l’acquisizione del bene

Tra gli oneri relativi agli immobili dei professionisti a uso promiscuo (deducibili al 50%), l’articolo 54, comma 3, del DPR n. 917/86 non menziona gli interessi passivi eventualmente sostenuti per la loro acquisizione, rendendo così dubbia la loro deducibilità (seppur al 50%). Si tratta di oneri comunque deducibili: infatti, nel caso di acquisizione del bene in leasing, gli interessi passivi impliciti nel canone finiscono per essere deducibili nella misura del 50%. Pertanto, considerata la tendenziale equivalenza tra acquisto in proprietà e acquisizione tramite contratto di locazione finanziaria, sembra corretto ritenere che anche per gli immobili ad uso promiscuo acquistati direttamente gli interessi passivi relativi al finanziamento siano deducibili nella stessa misura.

Spese per servizi

Le spese per i servizi relativi all’immobile in proprietà ad uso promiscuo (es. spese condominiali, riscaldamento) sono sempre deducibili nel limite del 50% del loro importo (articolo 54, comma 3, DPR n. 917/86).


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