Lavoro dipendente di fonte estera: tassazione in Italia

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Le modalità di tassazione in Italia dei redditi di lavoro dipendente di fonte estera: residenza fiscale e periodo di soggiorno. Retribuzioni convenzionali e credito di imposta per redditi di lavoro dipendente di fonte estera.

Accade sempre più frequentemente che cittadini italiani vadano a lavorare all’estero, sia alle dipendenze di società italiane che alle dipendenze di datori di lavoro stranieri, mantenendo, tuttavia, la residenza fiscale in Italia.

Sul tema il nostro Legislatore ha previsto un differente meccanismo di tassazione di questi redditi da applicarsi nei confronti di un soggetto lavoratore dipendente residente da quello non residente. Il mantenimento della residenza in Italia comporta l’obbligo di pagare le imposte nel nostro Paese anche sui redditi prodotti all’estero sulla base del principio della “world wide taxation” (articolo 3 del DPR n. 917/86), salvo previsioni particolari contenute nelle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni (modello Ocse).

Secondo la norma citata, infatti, i soggetti residenti pagano le imposte nel paese di residenza sulla base dei redditi ovunque prodotti, mentre i soggetti non residenti pagano le imposte nel paese nel quale lavorano solo sull’ammontare dei redditi ivi prodotti (principio della fonte o della territorialità).

Nello specifico si ricorda che l’Italia nella maggior parte dei Trattati stipulati ha adottato l’articolo 15 del Modello Ocse, in virtù del quale i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un’attività di lavoro dipendente (di fonte estera) sono imponibili soltanto in detto Stato (estero), a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato (Italia).

Di seguito andremo ad analizzare quali sono gli elementi che servono per stabilire le modalità di tassazione dei redditi di lavoro dipendente di fonte estera.

Lavoro dipendente di fonte estera: criteri di tassazione

La disciplina riguardante le modalità di tassazione dei redditi di lavoro dipendente di fonte estera trova applicazione per tutti i lavoratori dipendenti che prestano lavoro all’estero.

Per comprenderne le modalità applicative occorre soffermarsi su alcuni elementi chiave:

La residenza fiscale

La legislazione fiscale italiana introduce la nozione di residenza nell’articolo 2 del DPR n. 917/86, che considera fiscalmente residenti in Italia le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, ossia per più di 183 giorni nell’anno, sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

Tali requisiti sono alternativi e non concorrenti: è quindi sufficiente che sussista uno solo di essi perché il contribuente sia considerato fiscalmente residente nel nostro paese.

Soggetti residenti

I soggetti residenti sono tassati su base mondiale, in applicazione del principio della “worldwide taxation“, ovvero sui redditi ovunque prodotti. In applicazione di tale principio, un soggetto identificato come residente fiscalmente nel nostro Paese è assoggettato ad imposizione definitiva in Italia per tutti i redditi ovunque prodotti e allo stesso riferibili.

Soggetti non residenti

I soggetti non residenti sono tassati, invece, su base territoriale in virtù del cosiddetto principio della fonte, ovvero solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato. In applicazione di tale principio, un soggetto identificato come non residente è assoggettato ad imposizione diretta in Italia solo per i redditi che produce in Italia.

Residenza fiscale e lavoro dipendente

Questo principio basato sulla residenza fiscale, applicato al reddito di lavoro dipendente prestato all’estero comporta in generale che:

  • Il lavoratore residente che svolge la prestazione all’estero sarà assoggettato a tassazione in Italia anche per il reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero;
  • Il lavoratore non residente che svolge la prestazione all’estero non sarà assoggettato a tassazione in Italia per il reddito prodotto all’estero;
  • Il lavoratore non residente che svolge la prestazione nel territorio dello Stato sarà assoggettato a tassazione in Italia solo per il reddito di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 50 del DPR n. 917/86.

Il periodo di soggiorno

In particolare, il periodo di soggiorno del lavoratore all’estero è fondamentale al fine di determinare il luogo dove il reddito di lavoro dipendente deve essere assoggettato ad imposta.

Tassazione alla fonte e nel Paese di residenza

In presenza di un periodo di soggiorno estero superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi, anche a cavallo d’anno, il reddito estero deve essere tassato nel Paese di produzione sul reddito (principio della fonte) e in via definitiva nel Paese di residenza del lavoratore (e quindi in Italia), sulla base delle retribuzioni convenzionali anziché sul reddito lordo effettivamente prodotto, al netto dei contributi previdenziali obbligatori versati nello Stato di produzione del reddito (articolo 15, comma 1, della Convenzione Ocse contro le doppie imposizioni).

Tassazione solo alla fonte

Quando, invece, il reddito derivante da una prestazione svolta in uno Stato diverso da quello di residenza fiscale è relativo ad un periodo di tempo inferiore ai 183 giorni, la remunerazione è pagata da (o per conto di) un datore di lavoro non residente nello Stato in cui si svolge la prestazione e l’onere della remunerazione non è sostenuto da una stabile organizzazione del datore di lavoro nell’altro Stato, il reddito estero è tassato solo nel Paese di produzione del reddito (articolo 15, comma 2 della Convenzione Ocse contro le doppie imposizioni).

Periodo di 183 giorni

Il periodo di 183 giorni richiesto per fruire dei benefici fiscali non necessariamente deve risultare continuativo, essendo sufficiente che il lavoratore presti la propria opera all’estero per un minimo di 183 giorni nell’arco di dodici mesi. I 183 giorni all’estero possono realizzarsi anche a cavallo di due periodi di imposta e non per forza nel medesimo esercizio dovendosi fare riferimento alla permanenza del lavoratore all’estero stabilita nello specifico contratto di lavoro.

Né è necessario che tali giorni siano consecutivi. Inoltre, nel computo dei 183 giorni, rientrano i giorni di ferie, festività, riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi (come, per esempio, quelli di sciopero) indipendentemente da dove siano effettivamente trascorsi.

Le retribuzioni convenzionali

Per la determinazione della base imponibile del reddito nei confronti dei soggetti che sono fiscalmente residenti in Italia e che prestano lavoro dipendente di fonte estera, è prevista, se soddisfatte le condizioni di seguito elencate, una tassazione di tipo forfetaria. Ossia se il lavoro dipendente è svolto all’estero:

  • In via continuativa;
  • Come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro;
  • Durante un soggiorno superiore a 183 giorni.

In questo caso il reddito di lavoro dipendente di fonte estera percepito da soggetti fiscalmente residenti in Italia non è determinato analiticamente ma sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministero del lavoro e della previdenza sociale. Tali retribuzioni convenzionali sono fissate in misura non inferiore al trattamento economico minimo previsto dai contratti collettivi nazionali dei vari settori di produzione.

Quindi, in fase di calcolo delle imposte non si tiene conto della retribuzione effettivamente corrisposta al lavoratore poiché tutto ciò che viene corrisposto al lavoratore è assorbito dalla determinazione forfetaria. E’ bene sottolineare che rientrano nella disciplina compresa nelle retribuzioni forfetarie le retribuzioni annue lorde, ed anche eventuali fringe benefit corrisposti dal datore di lavoro.

Il valore da dichiarare

In merito alla determinazione del valore imponibile da dichiarare per i redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero da un soggetto residente in Italia, l’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86 stabilisce che, in tutte le ipotesi di reddito di lavoro dipendente “prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che, nell’arco di dodici mesi, soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni“, il reddito di lavoro dipendente è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del ministro del Lavoro e della previdenza sociale di cui all’articolo 4, comma 1 del Dl 317 del 31 luglio 1987.

Chiarimenti Inps

In particolare, come affermato dall’Inps con la Circolare 72 del 21 marzo 1990, la fascia della retribuzione imponibile è determinata sulla base del raffronto con lo scaglione di retribuzione nazionale corrispondente, intendendosi per “retribuzione nazionale” il trattamento mensile determinato dividendo per 12 il trattamento del contratto collettivo previsto per il lavoratore, comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti, con esclusione “dell’indennità estero“. In presenza dei presupposti previsti dalla norma, la determinazione dell’imponibile sulla base della retribuzione convenzionale è indipendente dalla residenza in Italia del datore di lavoro soggetto erogante i redditi (Circolare 50/E/2002, Agenzia delle Entrate, risposta 18 “Redditi di fonte estera“).

Per quanto riguarda l’esclusività, il contratto (o l’accordo integrativo, nel caso di lavoratore già assunto in precedenza da distaccare all’estero) deve espressamente prevedere lo svolgimento in via esclusiva della prestazione di lavoro all’estero. In riferimento all’arco temporale, se un dipendente viene assunto con un contratto esclusivo estero, che prevede una permanenza all’estero per più di 183 giorni, il sostituto di imposta applicherà la tassazione su base convenzionale a partire dalla prima retribuzione erogata, salvo rettifica da effettuare in sede di conguaglio, qualora vengano meno le condizioni richieste per l’applicazione del regime di favore.

Il credito di imposta

Tale normativa che prevede la doppia imposizione del reddito di lavoro dipendente di fonte estera, sia nel Paese di residenza del dichiarante (Italia) oltre che nel Paese di produzione del reddito, viene comunque neutralizzata mediante l’applicazione dell’articolo 165 del DPR n. 917/86, ovvero mediante l’applicazione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

In generale con riferimento ai redditi di lavoro dipendente, l’Italia nella maggior parte dei Trattati stipulati ha adottato l’articolo 15 del Modello Ocse, in virtù del quale, salve le disposizioni degli articoli 16, 18, 19, 20 e 21, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato.

Detrazione delle imposte estere

Pertanto se l’attività di lavoro dipendente viene svolta in un altro Stato (Austria, Germania, Francia, Svizzera, etc.), il relativo reddito viene di regola tassato anche in detto altro Stato (l’eventuale doppia tassazione è attenuata con il meccanismo del credito d’imposta). L’articolo 165 del DPR n. 917/86 prevede, infatti, che le imposte pagate a titolo definitivo sui redditi prodotti all’estero sono ammesse in detrazione dall’imposta netta, scaturente dal conguaglio di fine anno o dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo, fino alla concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra redditi prodotti all’estero e reddito complessivo.

La detrazione di tali imposte estere deve essere richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta estera, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione.

Analisi di una fattispecie reale

Si presume una persona fisica fiscalmente residente in Italia che ha conseguito nel corso dell’anno “n” redditi da lavoro dipendente in Francia:

  • 4 mesi di lavoro per €. 7.000 lordi. Il datore di lavoro è un soggetto residente in Francia.
  • Inoltre, tale soggetto ha anche altri redditi di lavoro dipendente conseguiti in Italia, €. 25.000 euro lordi da Certificazione Unica.
Residenza fiscale

La prima cosa da fare è valutare la residenza fiscale del soggetto. Dato che è residente fiscalmente in Italia, in base a quanto abbiamo analizzato fino ad ora, deve tassare tutti i redditi ovunque prodotti.

Convenzione Ocse

Analizziamo ora la convenzione Italia/Francia contro le doppie imposizioni:

  • Il comma 1 dell’articolo 15 prevede tassazione sia per lo Stato della fonte che per lo Stato della residenza;
  • Il paragrafo 2 dell’articolo 15 dispone che deve pagare le imposte soltanto nello Stato della residenza se:
    • La persona soggiorna per un periodo < di 183 giorni all’estero;
    • Le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente in Francia;
    • L’onere della remunerazione non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha in Francia.

Nel nostro caso il periodo di lavoro è limitato ma il datore di lavoro è straniero. Di conseguenza, i redditi possono essere tassati sia in Francia sia in Italia. Una volta appurato questo, è necessario valutare se è possibile applicare le retribuzioni convenzionali di cui all’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86.

Retribuzioni convenzionali

Il periodo di lavoro all’estero era di 4 mesi. Quindi, meno di 183 giorni. Di conseguenza non possono essere applicate le retribuzioni convenzionali. In questo caso:

  • E’ necessario tassare il reddito estero al netto dei contributi previdenziali obbligatori versati nello Stato estero;
  • Appurare l’applicazione del credito per le imposte pagate all’estero in base a quanto dispone l’articolo 165 del DPR n. 917/86.

Nel quadro RC del Modello Unico è necessario indicare sia i redditi conseguiti in Italia (€. 25.000) sia i redditi conseguiti in Francia (€. 7.000). Adesso dobbiamo capire come scomputare le imposte estere pagate.

Credito per imposte estere

Le domande necessarie a cui ci si deve dare risposta sono:

  • Il reddito, concorre alla formazione del reddito complessivo?
  • Se si, concorre per intero o parzialmente?

Nel nostro esempio, il reddito in oggetto concorre interamente alla formazione del reddito complessivo. Di conseguenza, anche le imposte pagate all’estero. Nel caso in cui, invece, si fossero adottate le retribuzioni convenzionali, siccome non tutto il reddito estero avrebbe concorso alla formazione del reddito imponibile, non tutte le imposte estere potevano essere considerate nella determinazione del credito di imposta.

Imposte estere pagate

Si ipotizzi che in Francia il contribuente abbia pagato €. 1.200 di imposte. Tale importo è il credito potenzialmente scomputabile dal reddito da parte del contribuente. Per effettuare tali calcoli sarà necessario compilare il quadro CE del Modello Unico Persone Fisiche. Si ipotizzi:

  • Reddito complessivo: €. 33.000;
  • Imposta lorda: €. 11.000;
  • Imposta netta: €. 10.000;

Il credito indicato è soltanto potenziale. Infatti, è necessario applicare la formula:

RE * imposta italiana / RCN

RE -> Reddito estero
RCN -> Reddito complessivo al netto delle perdite dei pregressi periodi d’imposta.

(7.000* 11.000) /33.000 = 2.333. Il credito d’imposta utilizzabile da parte del contribuente è di €. 1.200 euro in quanto €. 2.333 > €. 1.200,00.

Modifica del caso

Analizziamo cosa succederebbe se il periodo di lavoro all’estero fosse superiore a 183 giorni. In tal caso, si potrebbero applicare le retribuzioni convenzionali. E’ necessario andare a vedere il D.M. pubblicato per l’anno di riferimento. Si tenga presente che in questo caso, il credito per le imposte pagate all’estero non è detraibile integralmente ma va ridotto in modo corrispondente per tenere conto che una parte del reddito effettivamente percepito non viene tassata.

Si ipotizzi una persona fisica residente fiscalmente in Italia che ha conseguito nel corso dell’anno “n” redditi da lavoro dipendente in Germania. Tale soggetto ha lavorato all’estero per un totale di 195 giorni. Il datore di lavoro è un soggetto residente in Germania ed il contribuente non possiede altri redditi in relazione a tale anno.

Residenza fiscale

La prima cosa da fare in tal caso è valutare la residenza fiscale di tale soggetto. Dato che è residente fiscale in Italia, in base a quanto abbiamo analizzato fino ad ora, deve tassare tutti i redditi ovunque prodotti.

Convenzione Ocse

Il passo successivo risulta essere quello di analizzare la convenzione Italia/Germania:

  • Il comma 1, dell’articolo 15 prevede tassazione sia per lo Stato della fonte che per lo Stato della residenza;
  • Il comma 2, dell’art. 15 dispone che tassa soltanto lo Stato della residenza se:
    • La persona soggiorna per un periodo < di 183 giorni all’estero;
    • Le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente in Germania;
    • L’onere della remunerazione non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha in Germania.

Nel caso concreto capiamo che il periodo di lavoro è limitato ma il datore di lavoro è straniero. Di conseguenza, tali redditi possono essere tassati sia in Germania sia in Italia. Una volta appurato questo, è necessario valutare se è possibile applicare le retribuzioni convenzionali di cui all’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86.

Retribuzioni convenzionali

In questo caso, essendo il periodo di lavoro all’estero superiore a 183 giorni è possibile applicare la metodologia di tassazione prevista dall’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86. Si ricorda, che è necessario inoltre prima verificare se il settore lavorativo del contribuente rientra tra quelli previsti dal decreto perché in caso contrario non è possibile applicare tale modalità di tassazione. Anche nel caso di applicazione dell’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86, il contribuente può usufruire del credito per le imposte pagate all’estero, con l’accorgimento che lo stesso dovrà essere ridotto per tenere conto della parte del reddito percepito ma che non è stato tassato in Italia.

La nostra consulenza

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