Rettifica della detrazione Iva: guida pratica

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La rettifica della detrazione Iva deve essere effettuata qualora i beni ed i servizi acquistati siano utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata. In tal caso si considera unicamente la prima utilizzazione del bene o del servizio.

I soggetti passivi Iva hanno l’obbligo di effettuare la rettifica della detrazione relativa a beni/servizi acquistati o importati, qualora gli stessi siano utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa rispetto a quella inizialmente operata. Questo è quanto prevede l’articolo 19-bis2 del DPR n. 633/72.

Vediamo di seguito una breve guida con i soggetti interessati, anche con pro-rata, le ipotesi di rettifica della detrazione Iva, gli adempimenti da effettuare in sede di dichiarazione annuale Iva, il cambio di destinazione dei beni e tutta la documentazione utile da conservare.

Le ipotesi di rettifica della detrazione Iva

L’articolo 19-bis2 del DPR n. 633/72, prevede due ipotesi di rettifica della detrazione per i beni non ammortizzabili e per i servizi:

  • La rettifica per cambio di destinazione (art. 19-bis2 co. 1);
  • La rettifica per mutamento (art. 19-bis2 co. 3):
    • Del regime fiscale delle operazioni attive;
    • Del regime di detrazione dell’imposta;
    • Dell’attività.
Per beni non ammortizzabili si intendono (art. 19-bis2 co. 5): i beni di costo unitario non superiore a €. 516,46, ed i beni il cui coefficiente di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sui redditi è superiore al 25%.

Rettifica per cambio di destinazione

La detrazione Iva operata sui beni non ammortizzabili e sui servizi deve essere rettificata, in aumento o in diminuzione, quando, in sede di prima utilizzazione, gli stessi sono destinati all’effettuazione di operazioni attive che danno diritto alla detrazione in misura diversa rispetto a quella inizialmente operata (art. 19-bis2 co. 1).

In caso di destinazione di beni ad una manifestazione a premio, se l’imposta “a monte” è stata detratta, occorre procedere alla rettifica della detrazione. La manifestazione a premi è, infatti, un’operazione esclusa da Iva e per la quale è prevista l’indetraibilità “a monte” dell’imposta (C.M. 24.3.98 n. 89/E).

L’importo della rettifica è determinato facendo riferimento all’ammontare della detrazione operata in via presuntiva all’atto dell’acquisto e di quella spettante nel momento del loro primo utilizzo (vedi istruzioni compilazione del “Prospetto D” del Mod. Iva). In caso di primo utilizzo dei beni nel corso dell’anno di acquisto, la rettifica non deve essere compresa nel prospetto D né nel quadro VF del Mod. Iva, in quanto l’importo detraibile viene contabilizzato al momento dell’effettivo primo utilizzo.

Rettifica per mutamento del regime fiscale

Il mutamento del regime fiscale delle operazioni attive si verifica, per esempio:
  • A seguito di una modifica normativa, in caso di passaggio da un regime di esenzione ad un regime di imponibilità o viceversa;
  • In dipendenza dell’opzione per la separazione delle attività di cui all’articolo 36 del DPR n. 633/72.

Rettifica per mutamento del regime di detrazione

Il mutamento del regime di detrazione dell’imposta sugli acquisti si verifica, ad esempio, in caso di adozione o di abbandono, per opzione o in forza di legge, di un regime speciale che implichi la detrazione forfetaria dell’imposta “a monte”.

Rettifica per mutamento dell’attività

Il mutamento dell’attività esercitata si verifica, per esempio, in caso di ampliamento dell’attività svolta (imponibile Iva) con altra attività che non dia diritto alla detrazione (o viceversa). La rettifica della detrazione presuppone che:
  • L’acquisto sia stato effettuato, fin dall’origine, nell’ambito di un’attività rientrante nel sistema impositivo dell’Iva;
  • Non venga applicata in caso di passaggio da un’attività esclusa ad una imponibile Iva.

Modalità di effettuazione della rettifica della detrazione

La rettifica deve essere operata:

  • In un’unica soluzione;
  • Per tutti i beni esistenti presso l’impresa nel momento in cui si verificano gli eventi straordinari che la giustificano;
  • Senza attendere l’effettivo impiego dei beni stessi.

Se la rettifica della detrazione genera:

  • Un credito d’imposta, questo può essere contabilizzato a partire dalla prima liquidazione periodica dell’anno e fino al termine massimo consentito per l’esercizio del diritto di detrazione (termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto stesso);
  • Un debito d’imposta, questo deve essere contabilizzato in coincidenza della prima liquidazione periodica dell’anno in cui opera il nuovo regime di detrazione.

La rettifica deve essere evidenziata nella dichiarazione Iva dell’anno in cui è stata operata, sulla base delle risultanze delle annotazioni eseguite. Deve essere redatta apposita documentazione in cui vanno indicati distintamente e per categorie omogenee la quantità e i valori dei beni aziendali (C.M. 328/E/97).

Il cambio di destinazione dei beni ammortizzabili

Si considerano ammortizzabili (ai sensi dell’art. 19-bis2 co. 5 e 8):
  • I beni, materiali e immateriali (di cui all’articolo 103 del DPR n. 917/86), di costo unitario superiore a €. 516,46;
  • I beni, materiali e immateriali, il cui coefficiente di ammortamento non superi il 25%;
  • I fabbricati (o porzioni di fabbricato);
  • Le aree fabbricabili.

Per i beni ammortizzabili, la rettifica della detrazione deve essere operata quando il cambio di destinazione si verifichi:

  • In sede di primo utilizzo;
  • Nei quattro anni successivi a quello dell’entrata in funzione del bene ammortizzabile.

La sostituzione di costruzioni vetuste con fabbricati più moderni aventi stessa destinazione e utilizzati nello svolgimento di operazioni imponibili a valle, non spezza in alcun modo il legame diretto esistente tra l’acquisto a monte dei fabbricati in questione, e le attività economiche realizzate successivamente dal soggetto passivo. Di conseguenza, l’acquisto degli immobili in esame, e la loro successiva distruzione in vista della loro modernizzazione, costituiscono una sequenza di operazioni legate tra loro, aventi ad oggetto la realizzazione di operazioni imponibili, al pari dell’acquisto di immobili nuovi e del loro impiego diretto.

Periodo di rettifica per i fabbricati e le aree fabbricabili

Per i fabbricati (o porzioni di fabbricato), il periodo di rettifica è di dieci anni decorrenti dall’acquisto o dall’ultimazione (art. 19-bis2 co. 8 del DPR n. 633/72).

Anche per le aree fabbricabili il periodo di rettifica è di dieci anni, con decorrenza però dalla data di ultimazione dei fabbricati insistenti sulle aree stesse (art. 19-bis2 co. 8 del DPR n. 633/72).

Se il cambio di destinazione avviene in sede di primo utilizzo la rettifica della detrazione deve essere operata con riferimento al totale dell’imposta inizialmente detratta (art. 19-bis2 co. 2 del DPR n. 633/72). La rettifica della detrazione va eseguita anche se il diverso utilizzo del bene si verifica non in sede di primo utilizzo, ma nel periodo di tutela fiscale. Per periodo di tutela fiscale si intende il lasso temporale:
  • Pari a cinque anni;
  • Ovvero a dieci anni, per i fabbricati o le porzioni di fabbricati e le aree fabbricabili.

In tale ipotesi, la rettifica deve essere calcolata con riferimento a tanti quinti (o decimi) dell’imposta detratta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio (o del decennio).

Cambio di destinazione in corso d’anno

La normativa Iva non regola espressamente il caso in cui il cambio di destinazione avvenga in corso d’anno. Al riguardo, due sono le possibili soluzioni:
  • Calcolare i quinti mancanti al compimento del quinquennio tenendo conto dell’anno interessato dalla variazione (a prescindere dal giorno del cambio di destinazione);
  • In base al momento in cui interviene la variazione in corso d’anno (primo o secondo semestre);

Esempio

La società Alfa acquista un bene ammortizzabile nel 2016, corrispondendo Iva per €. 10.000,00 e detratta integralmente. Il bene viene utilizzato nel 2016 e nel 2017 per operazioni imponibili. Nel dicembre 2018, viene invece impiegato in operazioni escluse da imposta. La rettifica della detrazione che Alfa potrà operare:
  • Seguendo la prima soluzione €. 6.000,00, pari ai 3/5 della detrazione operata negli anni 2017, 2018 e 2019, mancanti al compimento del quinquennio;
  • Adottando la seconda soluzione €. 4.000,00, corrispondenti ai 2/5 della detrazione inizialmente operata.

Soggetti con pro-rata

La rettifica della detrazione non deve essere operata dai soggetti passivi in regime di pro-rata disciplinato dall’articolo 19, comma 5, del DPR n. 633/72. Per questi ultimi, infatti, il diritto alla detrazione spetta in misura proporzionale alle operazioni imponibili effettuate, a prescindere dal settore di attività in cui i beni/servizi vengono utilizzati.

Eccezione a quanto precede: la rettifica della detrazione deve essere comunque operata quando i beni ed i servizi subiscono un cambio più radicale nella loro destinazione, passando dall’utilizzazione in operazioni imponibili od esenti all’utilizzazione in operazioni escluse da Iva e viceversa.

Rettifica della detrazione: situazioni particolari

Interventi di manutenzione, riparazione e recupero

La rettifica della detrazione, in caso di effettuazione di interventi di manutenzione, riparazione e recupero, sui quali sia stata detratta l’Iva, deve essere operata se:

  • I lavori hanno natura incrementativa e non hanno ancora esaurito la loro utilità per il soggetto che detiene il bene;
  • I lavori non integrano la realizzazione di una nuova unità immobiliare, né hanno una consistenza tale da poter essere successivamente destinati a costituire un’autonoma unità immobiliare (circ. Agenzia delle Entrate 13.5.2002 n. 40 e ris. Agenzia delle Entrate 17.6.2002 n. 194).

Mutamenti dell’attività del soggetto passivo

Qualora intervengano mutamenti dell’attività svolta dal soggetto passivo e che comportino la detrazione Iva in misura diversa da quella inizialmente operata, deve essere operata la rettifica della detrazione limitatamente ai beni ammortizzabili per i quali non sia terminato il periodo di tutela fiscale (art. 19-bis2 co. 3 del DPR n. 633/72). I mutamenti rilevanti sono quelli che si verificano:
  • Nel regime Iva delle operazioni attive;
  • Nel regime di detrazione dell’imposta sugli acquisti;
  • Nell’attività esercitata;

ai quali si accompagni la modifica del diritto di detrazione.

Variazione del pro rata

I soggetti in regime di pro-rata che acquistano beni strumentali, anche mediante contratti d’appalto, in caso di successiva variazione della percentuale di detrazione, operano la rettifica dell’Iva pagata sull’acquisto di tali beni (art. 19-bis2 co. 4 del DPR n. 633/72). Ciò esclusivamente nelle ipotesi di prestazioni di servizi relativi:

  • Alla trasformazione;
  • Al riattamento;
  • Alla ristrutturazione dei beni strumentali.

La rettifica può essere obbligatoria o facoltativa, a seconda della percentuale di variazione. Nello specifico, la rettifica della detrazione è:

  • Obbligatoria, se la percentuale di detrazione è variata di oltre dieci punti (senza tenere conto dei decimali) – In questo caso il periodo di rettifica è stabilito: in cinque anni a decorrere da quello di entrata in funzione dei beni, in dieci anni dalla data di acquisto o di ultimazione dei fabbricati (o porzioni di fabbricato) e delle aree fabbricabili;
  • Facoltativa, se la percentuale di detrazione è variata di non oltre dieci punti (senza tenere conto dei decimali) – Può essere effettuata a condizione che il soggetto passivo: adotti lo stesso criterio per almeno cinque anni consecutivi (dieci per gli immobili), ne dia comunicazione con la dichiarazione annuale nella quale inizia ad avvalersi di tale facoltà (rigo VO1 del modello Iva).
La rettifica si effettua aumentando o diminuendo l’Iva annuale in ragione di 1/5 (o 1/10 per gli immobili) della differenza tra l’ammontare della detrazione operata e quello corrispondente alla percentuale di detrazione dell’anno di competenza.

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