Lavoro autonomo estero: la tassazione

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Il trattamento fiscale e previdenziale dei rapporti di lavoro autonomo instaurati con soggetti non residenti, o instaurati da soggetti residenti in altro Paese estero. La nostra guida per i redditi di lavoro autonomo estero.

Nell’ambito dell’imposizione diretta il nostro ordinamento tributario stabilisce una differenza tra soggetti fiscalmente residenti e soggetti non residenti, collegando ai due diversi stati specifiche discipline di tassazione. In questo contributo ci concentreremo sulle modalità di tassazione dei redditi di lavoro autonomo estero.

Con questa locuzione ci riferimento alla modalità di tassazione applicabile ai fini delle imposte dirette nei rapporti di lavoro autonomo instaurati con soggetti non residenti, sia specularmente applicabile nei confronti di soggetti residenti che effettuano prestazioni di lavoro autonomo in Paesi esteri.

La globalizzazione degli ultimi anni ha aumentato notevolmente i rapporti di lavoro anche nel mondo professionale. Per questo motivo, la disciplina di tassazione dei redditi di lavoro autonomo estero assume particolare importanza al fine di adempiere nel modo giusto, evitando duplicazioni di tassazione, nel determinare il corretto carico fiscale del professionista estero che si trova a lavorare in Italia, o specularmente, del professionista italiano che effettua prestazioni all’estero.

La residenza fiscale

Per capire le modalità di tassazione dei redditi di lavoro autonomo estero dobbiamo partire dal concetto di residenza fiscale, contenuto nell’articolo 2 del DPR n. 917/86. Il reddito prodotto da un soggetto residente è sottoposto al cosiddetto principio di tassazione mondiale (“worldwide taxation principle“), secondo il quale il reddito complessivo è costituito da tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti: vengono pertanto assoggettati a tassazione, aggiungendosi ai redditi nazionali, anche i redditi prodotti all’estero.

Base imponibile

Il soggetto non residente è invece obbligato a determinare e versare le imposte dirette solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano. Tale principio è fissato dall’articolo 3, comma 1, del DPR n. 917/86, secondo il quale:

“l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti, e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato”

Sulla base di tale principio, ad esempio, un soggetto residente in Italia deve dichiarare anche il compenso di una conferenza che ha tenuto a Londra e che gli è stata pagata da un soggetto residente in nel Regno Unito. Allo stesso modo, un soggetto non residente che riceva un analogo compenso per conferenza tenuta in Italia e pagata da un istituto italiano si vedrà tassare solo il compenso stesso e non certo, oltre a questo, i redditi da lui posseduti nello Stato di residenza fiscale.

Definizione di soggetto residente

Il DPR n. 917/86 individua tre diversi criteri per determinare la residenza fiscale di un soggetto (articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86:

  • L’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente;
  • Domicilio ai sensi dell’articolo 43, comma 1, del codice civile;
  • Residenza ai sensi dell’articolo 43, comma 2, del codice civile.

Anagrafe

L’iscrizione all’anagrafe è un elemento oggettivo, che scaturisce da un atto amministrativo adottato ai sensi della Legge n. 1228/54 e dal regolamento di attuazione, il DPR n. 223/89. I cittadini italiani che stabiliscono la propria residenza all’estero devono cancellarsi dall’anagrafe della popolazione residente ed iscriversi alla speciale anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE).

Si ritiene che il soggetto iscritto all’anagrafe della popolazione residente venga considerato fiscalmente residente in Italia per presunzione assoluta, mentre l’iscrizione nell’AIRE non rappresenta un elemento determinante per la perdita della residenza fiscale. Quello che conta, in questo caso è il “centro degli interessi vitali” del soggetto, ove per essi si intende il Paese ove egli abbia il proprio interesse lavorativo, ed il proprio nucleo familiare.

Domicilio

Il domicilio è il luogo nel quale una persona “ha stabilito il centro principale dei suoi affari e dei suoi interessi” (articolo 43, comma 1, c.c.). Il domicilio  consta di due elementi:

  • Un elemento oggettivo, che consiste nel concentrare i propri affari ed interessi in un certo luogo;
  • Un elemento soggettivo, che consistite nell’intenzione di scegliere stabilmente quel luogo per svolgere i propri affari, intenzione manifestata a terzi, o oggettivamente desumibile dal comportamento della persona.

Residenza

La residenza è il luogo “in cui la persona ha la dimora abituale” (articolo 43, comma 2, c.c.).

Residenza fiscale

E’ sufficiente che ricorra anche una sola delle suddette condizioni per qualificare un soggetto come fiscalmente residente. Esse, cioè sono condizioni alternative e non concorrenti. Normalmente, per i cittadini italiani, esse si verificano contemporaneamente, perlomeno in riferimento al territorio dello Stato. E’, invece, frequente per gli stranieri, che si dia residenza fiscale in presenza di uno o due di tali requisiti, ed esempio senza che vi sia iscrizione all’anagrafe del Comune.

Doppia residenza

Il modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, risolve il problema della doppia residenza fiscale. In particolare l’articolo 4 del modello stabilisce la seguente gerarchia di criteri per il caso in cui gli ordinamenti giuridici dei due Stati contraenti conducano a considerare un soggetto come residente in entrambi gli Stati:

  1. Abitazione permanente;
  2. Centro degli interessi vitali (Stato nel quale le relazioni personali ed economiche sono più strette);
  3. Soggiorno abituale;
  4. Nazionalità;
  5. Accordo tra le autorità competenti dei due Stati contraenti.

La stessa norma, articolo 2, comma 2 del DPR n. 917/86 fissa inoltre una determinazione temporale, stabilendo che le suddette condizioni, debbano verificarsi “per la maggior parte del periodo di imposta“, che corrisponde generalmente a 183 giorni. La condizione temporale si verifica anche se il periodo di residenza fiscale non è continuativo.

Principio di territorialità

Dopo aver individuato i criteri per stabilire ove un soggetto abbia la propria residenza fiscale, adesso andiamo a vedere il criterio di territorialità che riguarda i redditi di lavoro autonomo estero. In particolare, l’applicazione delle diverse norme sulla tassazione dei redditi dei non residenti presuppone che vengano fissati dei criteri precisi per individuare quali redditi si devono considerare “prodotti nel territorio dello Stato“. Infatti, soltanto questi costituiscono il reddito complessivo dei soggetti non residenti e soltanto questi vengono assoggettati, eventualmente, alle ritenute alla fonte ad opera del soggetto che li corrisponde.

Al compito di fissare questi criteri di territorialità, provvede l’articolo 23 del DPR n. 917/86, il quale prevede che i redditi di lavoro autonomo siano territorialmente rilevanti nello Stato ove essi sono stati percepiti (articolo 23, comma 1, lettera d) del DPR n. 917/86). Stessa cosa vale anche per i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e per i compensi derivanti dall’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e simili.

Le ritenute alla fonte del sostituto di imposta

Lo status di non residente incide anche sugli obblighi del sostituto di imposta, determinando, nei casi che esamineremo, una specifica aliquota della ritenuta (e una sua diversa natura) e addirittura la possibilità che, in presenza di convenzioni internazionali, la ritenuta non venga operata. A questo proposito può essere utile ricordare la distinzione terminologica in tema di ritenute, rilevante per comprendere la disciplina dei redditi percepiti da soggetti non residenti.

Il DPR n. 600/73 contiene la disciplina della c.d. “ritenute alla fonte“, che possono essere  o a “titolo di acconto“, o a “titolo di imposta“. Nel primo caso il soggetto che le subisce (sostituto) determinerà, in sede di liquidazione, l’imposta dovuta secondo le aliquote progressive e scomputerà poi le ritenute per giungere al saldo da versare: le ritenute sono appunto solo un acconto sul versamento complessivo. Nel secondo caso la ritenuta è esaustiva del prelievo fiscale. Il soggetto che la subisce non deve versare altro a titolo di imposta su quel reddito ed è di norma esonerato dagli obblighi dichiarativi, che sono, tipicamente, strumentali agli ulteriori prelievi.

Per quanto riguarda i redditi da lavoro autonomo svolti in Italia da parte di un professionista non residente, il DPR n. 600/73 prevede l’applicazione di una ritenuta del 30% del compenso, a titolo di imposta sul reddito.

Applicazione delle convenzioni OCSE

Lo Stato italiano ha stipulato con numerosi altri Stati convenzioni bilaterali che regolano la tassazione dei redditi percepiti nello Stato in cui un soggetto non risiede. Il fine di tali convenzioni è duplice: da una parte esse mirano ad evitare che lo stesso reddito venga tassato due volte; dall’altra, provvedono, implicitamente, a ripartire tra i due Stati contraenti o ad assegnare ad uno solo di essi le entrate tributarie derivanti da determinati redditi.

In alcuni casi, particolarmente ricorrenti nell’attività amministrativa, le convenzioni stabiliscono l’esclusiva tassazione del reddito nello Stato di residenza e il conseguente esonero da qualsiasi obbligazione tributaria nell’altro Stato contraente in relazione al reddito ivi prodotto. L’esempio principale è il reddito per attività di lavoro autonomo estero, che sebbene considerato prodotto in Italia, ai sensi dell’articolo 23 del DPR n. 917/86, non è soggetto a tassazione in Italia sulla base di numerosissime convenzioni. Il soggetto che percepisce tale compenso può allora, chiedere l’applicazione della convenzione al sostituto di imposta, per non subire una tassazione non dovuta (ritenuta del 30%), che lo costringerebbe a chiedere il rimborso della ritenuta allo Stato italiano.

Articolo 14 della convenzione OCSE

In tema di lavoro autonomo la convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, all’articolo 14, prevede, per quanto riguarda i redditi dei professionisti che:

“i redditi ce un residente di uno Stato contraente ritrae dall’esercizio di una libera professione o da altre attività di carattere indipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che detto residente non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base fissa per l’esercizio delle sue attività. Se egli dispone di una base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato, ma soltanto nella misura in cui sono imputabili a detta base fissa”…..”con l’espressione libera professione si comprende le attività indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico, educativo, pedagogico, nonché le attività indipendenti dei medici, avvocati, ingegneri, architetti, dentisti e contabili”

Da sottolineare come l’espressione “soltanto in detto Stato“, indichi come l’unica potestà impositiva sia dello Stato di residenza del professionista. In secondo luogo, invece, deve essere sottolineata la deroga alla normativa interna, secondo la quale il reddito da lavoro autonomo si considera prodotto nel territorio dello Stato se la prestazione è stata svolta nel territorio stesso. Tale deroga è subordinata all’assenza di una base fissa del professionista. Se, invece, il professionista dispone di una base fissa, il suo reddito è imponibile (anche) nello Stato in cui la prestazione è svolta.

Applicazione della convenzione OCSE: procedura

Al fine di poter esser di ausilio ai sostituti di imposta italiani che si trovano a dover corrispondere compensi per attività di lavoro autonomo a soggetti residenti all’estero, proponiamo una procedura da seguire per poter correttamente applicare la convenzione OCSE contro le doppie imposizioni.

Inquadrare il rapporto di lavoro

Occorre in primo luogo inquadrare correttamente il rapporto di lavoro che si instaura con il soggetto non residente, al fine di verificare se il tipo di reddito corrispondente al rapporto viene considerato tassabile oppure no dalla convenzione stipulata con lo Stato in cui risiede il soggetto che viene pagato.

Verificare la convenzione

E’ necessario rifarsi al testo in vigore della Convenzione senza dare per scontato l’esistenza delle condizioni standard. E’ vero infatti che le convenzioni ricalcano, nella maggior parte dei casi, il modello OCSE, ma questo è stato modificato più volte e non ha comunque carattere obbligatorio, rimanendo liberi gli stati di accordarsi sulla base delle reciproche volontà. Dovrà pertanto essere letto attentamente il testo della convenzione che si intende applicare, accertando in particolare se essa preveda la non tassazione di quel determinato reddito prodotto in Italia dal soggetto non residente. Se così non è, come nel caso degli artisti, la tassazione dovrà avvenire secondo le regole generali.

Documentazione

Una volta accertate le condizioni dell’esenzione dall’applicazione della tassazione in Italia del reddito (attraverso la ritenuta alla fonte del 30%), occorrerà acquisire la documentazione che attesti la loro sussistenza. A tal fine potrà essere predisposta una richiesta di applicazione della convenzione, con la dichiarazione dell’interessato che sussistono le condizioni previste, ad esempio, nel caso del lavoro autonomo, che egli non dispone di una base fissa nel territorio italiano. In questo modo il reddito sarà tassato nello Stato estero di residenza del professionista.

Certificato di residenza

Tale dichiarazione non è tuttavia ritenuta sufficiente dall’Amministrazione finanziaria per attestare la residenza nello Stato estero: a questo fine l’Agenzia delle Entrate richiede l’acquisizione di un certificato che provenga dalle autorità amministrative dello Stato di residenza e che documenti il possesso della qualità di residente. Così si sono pronunciate, ad esempio, la Risoluzione n.  59/E e la Risoluzione 68/E del 24 maggio 2000. Quest’ultima in particolare ricorda che l’applicazione diretta della convenzione da parte del sostituto è una facoltà e che “nel caso in cui il sostituto intenda attenervisi è fatto obbligo al medesimo di acquisire, dai beneficiari del reddito, la documentazione atta a dimostrare l’effettivo possesso dei requisiti previsti negli accordi“.

Considerazioni finali

Vale la pena di soffermarsi sul carattere facoltativo dell’applicazione della convenzione per i redditi di lavoro autonomo estero. Qualora il sostituto ritenesse di non doversi assumere la responsabilità dell’accertamento dei requisiti, il soggetto non residente sarebbe costretto a presentare istanza di rimborso della ritenuta subita allo Stato italiano, con le complicazioni e le difficoltà che è facile immaginare.

Si esclude, in linea di principio, la possibilità che il soggetto non residente, in alternativa all’istanza di rimborso, detragga quanto pagato in Italia dalle imposte dovute nello Stato di residenza, e ciò in considerazione del fatto che la convenzione, disponendo l’esenzione di un particolare reddito, opera al contempo una assegnazione delle entrate tributarie, stabilendo implicitamente che solo lo Stato di residenza deve, in riferimento ai redditi esentati dalla convenzione, riscuotere le relative imposte.

Lavoro autonomo estero: disciplina previdenziale

Il trattamento previdenziale nei compensi corrisposti per redditi di lavoro autonomo estero è stato oggetto della Cirolare INPS n. 164 del 21 dicembre 2004, nella quale viene stabilito il principio generale di coincidenza tra criteri fiscali e criteri previdenziali: si afferma, in sostanza, che si dà imponibile previdenziale laddove la norma tributaria definisce un determinato importo come reddito fiscalmente imponibile.

I principi che disciplinano l’imposizione della contribuzione previdenziale dei redditi di lavoro autonomo estero, allorché percepiti da soggetti non residenti, non possono che essere quelli valevoli, per gli stessi soggetti, ai fini dell’imposizione dell’Irpef

In riferimento alla gestione separata di cui all’articolo 2, comma 26, della Legge n. 335/1995, che costituisce l’oggetto proprio della circolare, saranno pertanto da assoggettare alle ritenute previdenziali i compensi di lavoro autonomo estero per prestazioni svolte nel territorio dello Stato, per i quali si verifichi la soglia di €.  5.000, le remunerazioni per collaborazioni coordinate e continuative o a progetto corrisposte da soggetti residenti. Sulla base dello stesso principio di coincidenza di criteri fiscali e previdenziali, la circolare ricorda poi che, nel caso in cui una convenzione contro le doppie imposizioni escluda da tassazione un determinato importo, esso non sarà assoggettato nemmeno a contribuzione previdenziale.

2 comments

  1. Dal prossimo anno sarò lavoratore autonomo con reddito percepito maggiormente all’estero, probabilmente anche al 100%, da una società Monegasca. Anche se ho residenza in Italia, passo più di 183 giorni all’estero per lavoro. Non ho famiglia e ho una casa di proprietà in Italia. è possibile figurare come non residente e quindi pagare meno tasse o addirittura avendo un ufficio a montecarlo non pagarne affatto?

    • Fiscomania

      Salve Alex, per quesiti di carattere personale può utilizzare il nostro servizio di consulenza fiscale online dedicato. Le risponderò via mail in modo esaustivo alla sua situazione personale e a seconda del tipo di servizio scelto fisseremo un appuntamento telefonico per chiarire ogni suo dubbio.

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