Centro degli interessi vitali per determinare la residenza

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La cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente è condizione necessaria ma non sufficiente affinché un soggetto possa essere considerato (effettivamente) come non residente in Italia. Obiettivo del presente contributo è quello di descrivere il tema della residenza fiscale quale “centro degli interessi vitali” delle persone fisiche. 

In un contesto come quello europeo dove gli spostamenti di persone sono agevolati, in virtù della mancanza di barriere fisiche e giuridiche, il trasferimento estero di soggetti, per lavoro, studio o piacere, è assai frequente. Per questo, specialmente negli ultimi anni le autorità fiscali dei vari stati stanno intensificando i controlli, al fine di non veder perdere materia imponibile.

La tendenza degli Stati è quella di adottare sistemi di tassazione che sono ancorati al criterio della residenza fiscale del soggetto. La disciplina italiana è riassunta dall’articolo 2 del DPR n. 917/86, il quale prevede i criteri necessari a definire la residenza fiscale del soggetto. La residenza, quindi, diventa il presupposto necessario e sufficiente per applicare il c.d. “world wide taxation principle“, il criterio secondo il quale sono assoggettati ad imposizione nello Stato di residenza tutti i redditi, ovunque prodotti.

Al fine di contrastare il fenomeno del trasferimento fittizio all’estero di soggetti in realtà residenti i vari Stati hanno adottato specifiche misure, volte a contrastarne il fenomeno. L’ordinamento Italiano, attraverso il modello Ocse di convenzione contro le doppie imposizioni, stipulato con vari Stati esteri, ha previsto un particolare criterio volto ad individuare la residenza effettiva di un soggetto trasferitosi all’estero, ovvero il suo “centro degli interessi vitali“.

In questo contributo andremo a vedere cosa si intende per “centro degli interessi vitali” e come è possibile effettuare un trasferimento di residenza all’estero, senza rischiare un accertamento fiscale.

Come definire la residenza fiscale?

Oltre a quanto detto in questo nostro contributo specifico: “La residenza fiscale delle persone fisiche“, dottrina e giurisprudenza ritengono che la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente, e l’iscrizione all’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi ultimi possono essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (Circolare n. 304/E/97).

Ne consegue che l’aver stabilito il domicilio civilistico in Italia, ovvero l’aver fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono, alternativamente, condizioni sufficienti per l’integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente.

Sulla base di quanto detto si considera fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all’estero, ed ivi svolgendo la propria attività, mantenga il “centro degli interessi vitali”  in Italia (ad esempio se la famiglia del soggetto ha dimora in Italia, Circolare n. 9/E/2001). Ai fini della determinazione del luogo di domicilio occorre che ci sia la volontà del soggetto di stabilire in un luogo il centro delle proprie relazioni familiari, sociali ed economiche.

Centro degli interessi vitali

In linea generale e a prescindere dai criteri di determinazione della residenza fiscale, essa viene a stabilirsi nel Paese ove il soggetto ha il proprio “centro degli interessi vitali“. L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 351/E/2008, deve essere fiscalmente residente nel territorio dello Stato il soggetto che, pur avendo trasferito all’estero per motivi di lavoro, mantiene in Italia i propri legami familiari o il centro dei suoi interessi patrimoniali e sociali.

Inoltre, deve essere precisato che la verifica di residente fiscale non può mai essere effettuata in sede di interpello, ma solo in sede di eventuale accertamento in quanto implica l’esame delle varie relazioni personali e sociali all’interno del territorio dello Stato. Secondo l’Agenzia delle Entrate, per dirimere i dubbi in merito all’attribuzione della residenza fiscale e chiarire il significato del domicilio fiscale è possibile fare riferimento alla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata con lo stato estero di riferimento.

Convenzione Ocse

Si evidenzia che l’articolo 4, paragrafo 1, della Convenzione, precisa che:

l’espressione residente di uno Stato contraente designa ogni persona che, in virtù della legislazione di uno Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione, o di ogni altro criterio di natura analoga

Il successivo paragrafo 2, dello stesso articolo della Convenzione fornisce, invece, l’elenco delle disposizioni che, nel caso in cui una persona fisica dovesse risultare residente in entrambi gli Stati contraenti in base alle norme nazionali (c.d. “dual residence”), consentono di stabilirne univocamente la residenza in uno solo di essi.

Dalle considerazioni sin qui svolte si evince la circostanza che il soggetto mantenga in Italia i propri legami familiari o il “centro degli interessi vitali” è di per se sufficiente a determinare un collegamento stabile e giuridicamente rilevante con il territorio dello Stato.

Indici significativi di residenza fiscale

Nello specifico, si può tranquillamente affermare che, ai fini della determinazione della residenza fiscale in Italia, indipendentemente dalla presenza fisica e dal fatto che l’attività lavorativa sia esplicata prevalentemente all’estero, sono indici significativi:

  • La disponibilità di una abitazione permanente;
  • La presenza della famiglia;
  • L’accreditamento di propri proventi ovunque conseguiti;
  • Il possesso di beni, anche mobiliari;
  • La partecipazione a riunioni d’affari;
  • La titolarità di cariche sociali;
  • Il sostenimento di spese alberghiere;
  • Iscrizione a circoli o clubs;
  • L’organizzazione della propria attività e dei propri impegni, anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano.

E’ opportuno, dunque, in queste particolari circostanze, valutare tutto l’insieme dei molteplici rapporti che il soggetto intrattiene in Italia per stabilire se, nel periodo in cui è stato anagraficamente residente all’estero, abbia effettivamente perso ogni significativo collegamento con lo Stato italiano e possa, quindi, essere considerato fiscalmente non residente.

Occorre, in sostanza esaminare tutte le possibili relazioni che una persona ha con il territorio dello Stato, sia sul piano territoriale che reale. Qualora, sulla base dei criteri esposti, il soggetto risulti essere residente in Italia, tutti i suoi redditi, ovunque prodotti, saranno ivi assoggettati a tassazione ai sensi dell’articolo 3 del DPR n. 917/86.

Centro degli interessi vitali e giurisprudenza

Come abbiamo visto da soli la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e la contestuale iscrizione all’AIRE non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nel territorio dello Stato italiano.

Vale a dire che il fatto di aver stabilito il domicilio civilistico in Italia, ovvero l’aver fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono, ciascuna autonomamente, condizioni sufficienti per l’integrazione della fattispecie di residenza fiscale, a prescindere dall’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente.

In tal caso occorre rifarsi alle nozioni civilistiche di residenza e domicilio, per il richiamo espresso del citato articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86, e all’interpretazione che di esse ha fornito la Corte di cassazione.

La residenza

La residenza è definita dal codice civile come: “il luogo in cui la persona ha la dimora abituale“. Pertanto, è possibile affermare che essa è determinata dall’abituale volontaria dimora di una persona in un dato luogo, sicché concorrono ad instaurare tale relazione giuridicamente rilevante sia il fatto oggettivo della stabile permanenza in quel luogo, sia l’elemento soggettivo della volontà di rimanervi, la quale estrinsecandosi in fatti univoci evidenzianti tale intenzione, è compenetrata nel primo elemento.

Affinché sussista il requisito dell’abitualità della dimora non è necessaria la continuità o la definitività. Di conseguenza, l’abitualità della dimora permane qualora il soggetto lavori o svolga altre attività al di fuori del Comune di residenza, e quindi al di fuori del territorio dello Stato, purché conservi in esso l’abitazione, vi ritorni quando possibile e mostri l’intenzione di mantenervi il “centro degli interessi vitali“.

Il domicilio

Con riferimento al requisito del domicilio di una persona fisica, l’articolo 43 del codice civile lo definisce come il luogo in cui essa ha stabilito “la sede principale dei suoi affari e interessi“.  Il domicilio rappresenta, quindi, un rapporto giuridico con il centro dei propri affari e non tiene conto della presenza effettiva della persona nel luogo. Esso consiste nella situazione giuridica che, prescindendo dalla presenza fisica del soggetto, è caratterizzata dall’elemento soggettivo, cioè dalla volontà di stabilire e conservare in quel luogo la sede principale dei propri affari e interessi.

In definitiva, il fatto che il soggetto abbia mantenuto in Italia i propri legami familiari o il “centro degli interessi vitali” deve ritenersi sufficiente a dimostrare un collegamento effettivo e stabile con il territorio italiano tale da fare ritenere soddisfatto anche il requisito temporale previsto dalla norma.

Controlli dell’Agenzia sul “centro degli interessi vitali

 L’Amministrazione finanziaria ha facoltà di intraprendere un’attività di accertamento di elementi di prova, anche indiretti, per individuare l’effettivo “centro degli interessi vitali” di una persona fisica. Tale attività viene espletata dalle singole Direzioni Regionali , con l’ausilio degli uffici della Guardia di Finanza, che possono comunque operare autonomamente.

La posizioni da sottoporre a controllo sono individuate da ciascuna Direzione Regionale sulla base delle informazioni disponibili , nonché sulla base di specifiche segnalazioni nominative. Per ciascuna posizione l’Agenzia agisce individuando una serie di elementi volti ad individuare il “centro degli interessi vitali” del soggetto accertato. In particolare l’Agenzia può:

  • Reperire notizie sulla posizione anagrafica storica presso il Comune dell’ultimo domicilio fiscale risultante in Italia. Vengono conservate a cura di ogni Comune le schede anagrafiche riguardanti soggetti, o intere famiglie, che si cancellano per trasferimenti all’estero;
  • Acquisire tutte le informazioni disponibili nel sistema informativo dell’Anagrafe tributaria;
  • Acquisire copia degli atti inerenti donazioni, compravendite, costituzione di società, conferimenti in società, etc;
  • Valutare i rapporti intercorrenti con i soggetti cointeressati nei suddetti atti;
  • Acquisire informazioni sulle movimentazioni di denaro da e per l’estero, il luogo e la data di emissione di assegni bancari, sugli investimenti in titoli azionari e obbligazionari all’estero.

Obiettivo del controllo

In sintesi l’Amministrazione finanziaria ha facoltà di porre in essere un azione investigativa finalizzare a ricercare tutti gli elementi concreti di prova, in ordine a:

  • Legami familiari e affettivi e all’attaccamento all’Italia;
  • Interessi economici in Italia;
  • All’interesse a fare rientrare in Italia i proventi conseguiti con attività effettuate all’estero;
  • All’intenzione di abitare in Italia anche in futuro.

Ad esempio, può fornire prova del “centro degli interessi vitali” in Italia, anche un lungo periodo di soggiorno nel nostro Paese (dimostrato da viaggi aerei di rientro dall’estero), oppure la partecipazione a concerti, sfilate di moda, eventi mondani tenuti in varie città italiane, oppure la frequente apparizione in programmi televisivi nazionali, oltre che ai vari contratti stipulati con case discografiche e compagnie assicurative italiane.

E’ chiaro che una volta individuati questi elementi, gli stessi saranno utilizzati dall’Amministrazione finanziaria al fine di individuare il “centro degli interessi vitali“, del soggetto, per definire il suo luogo di domicilio o residenza.

Convenzioni bilaterali

La maggioranza degli Stati, inclusa l’Italia, prevede per la tassazione dei redditi due diversi criteri: il riterio della residenza per la tassazione di redditi ovunque prodotti da soggetti residenti fiscalmente (worldwide principle), sia il principio della fonte (source principle), limitatamente ai redditi prodotti all’interno del proprio territorio da soggetti non residenti.

Quando si verifica il concorso di pretese impositive tra due Stati, in relazione ad una specifica fattispecie di reddito transnazionale, tale reddito è soggetto a doppia imposizione giuridica internazionale. Per prevenire eventuali controversie, ogni Stato ha concluso con altri Stati convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni.

Se la Convenzione prevede espressamente che la potestà impositiva è attribuita in via esclusiva ad uno Stato, l’altro Stato non potrà rivendicare alcunché. Se però la Convenzione non reca espressamente tale dizione, ma si limita ad indicare un criterio che contrasta con quello della legislazione interna, si verifica, nonostante la Convenzione, un concorso di pretese impositive, in quanto entrambi gli Stati mantengono la potestà impositiva non esclusiva in relazione a quel reddito transnazionale.

Redditi transnazionali

In siffatte situazioni, per evitare fenomeni di doppia imposizione giuridica sono applicabili le norme interne e bilaterali contro le doppie imposizioni. Come regola generale, le norme convenzionali prevalgono sulle norme interne; esse però devono essere interpretate operando un rinvio alle leggi interne dello Stato contraente salvo che il contesto non richieda altrimenti. In tal caso le norme convenzionali possono essere interpretate senza fare riferimento alle legislazioni degli Stati contraenti.

Benché l’Italia abbia concluso numerose Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, permangono molti Stati con cui essa non ha alcun rapporto convenzionale. Le situazioni configurabili sono quindi le seguenti:

  • Se non vi è una Convenzione si applicano esclusivamente le  norme  interne  dello  Stato (della fonte e della residenza);
  • Se vi è una Convenzione si applicano le norme convenzionali seppure interpretate, nella maggior parte dei casi, con riferimento alle leggi interne.

Dual residence

In presenza di Convenzione, il problema di dual residence per le persone fisiche si risolve grazie all’applicazione del paragrafo 2 dell’articolo 4 dell’accordo convenzionale, il quale prevede che quando una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la situazione è determinata nel seguente modo:

  • Detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette, vale a dire laddove è localizzato il suo “centro degli interessi vitali“;
  • Se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il suo “centro degli interessi vitali“, o se la medesima non ha abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
  • Se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;
  • Se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo (procedura amichevole ex art. 25 del Modello Ocse).

Le disposizioni sopra richiamate si definiscono tie break rules e prevedono una serie di criteri per determinare, in ipotesi di dual residence, quale dei due Stati contraenti dovrà avere prevalenza nel considerare residente il contribuente persona fisica. I criteri in questione non sono già alternativi tra loro, ma seguono un ordine gerarchico ai fini della loro applicazione.

Assenza di convenzione

Va, in ogni caso, rilevato che, in assenza di una Convenzione, nel caso in cui una persona fisica abbia, in base alle norme nazionali di ciascun Paese, il “centro degli interessi vitali” (cioè interessi personali e patrimoniali) in due Stati (i.e., membri dell’Unione europea) il problema della doppia residenza fiscale (dual residence) si risolve attribuendola allo Stato ove sono presenti interessi personali.

I nostri consigli

Da quanto sinora analizzato è evidente che l’individuazione del “centro degli interessi vitali” è un presupposto fondamentale ai fini dell’attribuzione della residenza fiscale. Tale considerazione assume ancor più rilevanza se si pensa che il regime impositivo e, quindi, il carico tributario cui le persone fisiche devono soggiacere dipende proprio dal luogo ove hanno stabilito il loro “centro degli interessi vitali“.

Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria, prima di attribuire la residenza fiscale a un soggetto che ha dichiarato la propria residenza all’estero, deve attuare una serie di attività investigative preliminari, talvolta anche molto complesse e dispendiose, con l’obiettivo di accertare l’eventuale simulazione del soggetto che:

  • Nonostante le risultanze anagrafiche attestanti il trasferimento  della  residenza  all’estero, mantenga il centro dei propri interessi rilevanti in Italia;
  • Preordinando una pluralità di centri, renda difficoltosa l’individuazione della sede principale degli affari e interessi;
  • Attraverso l’imputazione formale dei proventi, direttamente conseguiti, a soggetti terzi (società), abbia realizzato un’interposizione fittizia.

E’ evidente che in questi casi l’Amministrazione finanziaria non potrà adottare un meccanismo univoco o standard di controllo, ma dovrà adattare l’accertamento in base alle caratteristiche di ogni singolo soggetto. E’ opportuno, quindi, fare in modo, quando si vuole trasferire la propria residenza all’estero, che tutti questi elementi che possono essere ricercati dall’Amministrazione finanziaria siano chiaramente imputabili al nuovo Stato estero di residenza del soggetto.

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