Operazioni con imprese localizzate in Paradisi fiscali: guida

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A partire dal 2016, le spese e gli altri componenti negativi (costi black list) derivanti da operazioni effettivamente intercorse tra imprese residenti e imprese localizzate fiscalmente in paradisi fiscali sono sempre deducibili. Le operazioni con imprese localizzate in paradisi fiscali consentono la totale deduzione del costo sostenuto ai fini delle imposte dirette. 

Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni effettivamente intercorse tra imprese residenti e imprese localizzate fiscalmente in paradisi fiscali che non consentono un adeguato scambio di informazioni, sono state soggette a diversi regimi di deducibilità nel periodo 2014-2016, così sintetizzabili:

  • Fino al 31.12.2014, i costi derivanti da società localizzate in Stati inclusi nella black list sono indeducibili dal reddito di impresa, salvo che il contribuente non dimostri alternativamente che:
    • La società estera svolga un’effettiva attività commerciale, o
    • Che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico dell’impresa residente e le stesse hanno avuto concreta attuazione. Le operazioni con società localizzate in Stati black list devono essere separatamente indicate nella dichiarazione dei redditi della società residente;
  • Per l’esercizio 2015, i costi black list sono integralmente deducibili nei limiti del loro valore normale, computato ai sensi dell’articolo 9 del DPR n. 917/86. L’eventuale eccedenza può essere dedotta se il contribuente dimostra l’effettivo interesse economico e la concreta attuazione (c.d. seconda esimente). Rimane fermo l’obbligo di indicazione separata nel Modello Unico della società italiana (D.Lgs. n. 147/2015, articolo 8, comma 3);
  • Dall’1.1.2016 i commi 10, 11 e 12 dell’articolo 110 del DPR n. 917/86 sono stati abrogati con la conseguenza che i costi black list sono soggetti agli ordinari principi. E’ previsto una generica deducibilità dei costi black list, nei limiti dei criteri generali di deducibilità (e.g. inerenza, competenza, etc.). Viene inoltre eliminata la necessità di separata indicazione di tali costi in dichiarazione dei redditi (Legge n. 208/2015, articolo 1, comma 142).

Le nuove norme introdotte dalla Legge n. 208/2015 sono applicabili per le operazioni con imprese localizzate in Paradisi fiscali, dall’esercizio successivo quello in corso al 31.12.2015, e quindi dall’esercizio 2016 per i soggetti aventi esercizio fiscale coincidente con l’anno solare.

La disposizione si applica ai vari tipi di società di capitali e di persone, ma anche alle imprese individuali e alle stabili organizzazioni in Italia di società estere (Circolare n. 51/E/2010 Agenzia delle Entrate). L’espressione “imprese residenti” comprende, infatti, chiunque eserciti professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi.

Operazioni con imprese residenti in Paradisi fiscali

Controparti estere

Quanto ai soggetti localizzati nei Paradisi fiscali, il termine “imprese” deve intendersi riferito ad ogni forma di organismo societario giuridicamente riconosciuto nello Stato estero. L’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 12/E/2008) ha precisato che l’espressione “residenti o localizzate” utilizzata dal legislatore è volutamente generica ed è quindi idonea ad includere:
  • Le imprese residenti;
  • Le stabili organizzazioni;
  • Le imprese che possono essere considerate ivi localizzate in base ai criteri di collegamento diversi dalla residenza.

Il concetto di impresa deve essere interpretato estensivamente anche con riguardo alle imprese estere “residenti o localizzate” in Stati black list, con la conseguenza che l’indeducibilità dei costi trova applicazione anche con riferimento alle operazioni intervenute tra un soggetto residente esercente attività d’impresa e una stabile organizzazione black list di un’impresa residente in un Paese a fiscalità ordinaria (così come di un’impresa nazionale).

Tale impostazione differisce da quella adottata con riferimento all’obbligo di comunicazione delle operazioni con i paradisi fiscali previsto dall’articolo 1 del D.L. n. 40/2010 (c.d. “elenchi black list); a tali fini la stabile organizzazione è, infatti, considerata un soggetto “trasparente“, con la conseguenza che, per l’individuazione delle controparti estere, si fa riferimento non allo Stato di localizzazione della stabile organizzazione, bensì a quello della casa madre (Circolare n. 2/E/2011 Agenzia delle Entrate).

Individuazione degli Stati a regime fiscale privilegiato

La disciplina delle operazioni con imprese residenti in Paradisi fiscali, presuppone la corretta individuazione dello Stato estero della società controparte dell’operazione. L’articolo 110, comma 10, del DPR n. 917/86 prevede che i costi soggetti alla limitazione della deducibilità siano quelli derivanti da transazioni con imprese “localizzate” in Stati o territori che non assicurano un adeguato scambio di informazioni con l’Italia.

Viene quindi eliminato il riferimento alla white list emanata ai sensi dell’articolo 168-bis, comma 1, del DPR n. 917/86, abrogato dal D.Lgs. n. 147/2015.

La Legge n. 190/2014, articolo 1, comma 678 ha eliminato l’ulteriore requisito precedentemente richiesto ai fini dell’individuazione degli Stati black list (livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello italiano) individuando tali Paesi esclusivamente con riferimento alla mancanza di adeguato scambio di informazioni (e non anche al livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello italiano).

Black list (DM 23.1.2002)

A seguito delle modifiche apportate dalla Legge n. 190/2014, ai fini di identificare gli Stati aventi un regime fiscale privilegiato si deve fare riferimento unicamente agli Stati che non garantiscono un adeguato scambio di informazioni con l’Italia. A tal fine, il D.M. 23.1.2002 (che individuava i Paesi rilevanti ai fini dell’applicazione dell’articolo 110, commi 10, 11 e 12 del DPR n. 917/86) è stato modificato:

  • Dapprima, dal D.M. 27.4.2015 che ha eliminato dall’originale Black List 21 Paesi e giurisdizioni con i quali è in vigore un accordo bilaterale (Convenzione contro le Doppie Imposizioni o TIAE – Tax Information Exchange Agreement) o multilaterale (Convenzione Multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale OCSE/Consiglio d’Europa) che consente lo scambio di informazioni. Si tratta in particolare di Alderney (Isole del Canale), Anguilla, ex Antille Olandesi, Aruba, Belize, Bermuda, Costarica, Emirati Arabi Uniti, Filippine, Gibilterra, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Jersey (Isole del Canale), Malesia, Mauritius, Montserrat, Singapore, nonché Costarica e Mauritius che erano incluse solo con riferimento a specifiche attività;
  • Successivamente dal D.M. 18.11.2015, che ha espunto anche Hong Kong a seguito dell’entrata in vigore della Convenzione contro la Doppia Imposizione.
Il D.M. 23.1.2002 prevede tre categorie di paradisi fiscali:
  • L’articolo 1 elenca i Paesi e territori considerati come paradisi fiscali assoluti;
  • L’articolo 2 individua gli Stati o territori considerati paradisi fiscali, fatte salve alcune esclusioni espressamente previste;
  • L’articolo 3 include gli Stati e territori per i quali la qualifica di paradiso fiscale opera limitatamente a specifici soggetti e attività.
Sono esclusi gli Stati o territori appartenenti all’Unione europea.

Paradisi fiscali “assoluti

L’articolo 1 elenca gli Stati e i territori considerati come paradisi fiscali assoluti:
Andorra, Bahamas, Barbados, Barbuda, Brunei, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Vergini statunitensi, Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein (fino a quando l’accordo firmato nel 2015 non sarà stato ratificato), Macao, Maldive, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu.

Paradisi fiscali con esclusioni

L’articolo 2 come modificato include tra i paradisi fiscali anche:
  • Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero;
  • Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato;

Regimi agevolati di Stati a fiscalità non privilegiata

L’articolo 3 include Stati o territori per i quali la qualifica di paradiso fiscale opera limitatamente a specifici soggetti e attività:
  1. Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l’esenzione dall’Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d’imposta in settori fondamentali dell’economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code;
  2. Antigua, con riferimento alle International business companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all’International Business Corporation Act 28/82 e successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale L. 18/75, e successive modifiche e integrazioni;
  3. Dominica, con riferimento alle International Companies esercenti l’attività all’estero;
  4. Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell’esenzione dalle imposte sui redditi;
  5. Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l’esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell’Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act;
  6. Kenya, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones;
  7. Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone;
  8. Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto Rico TaxIncentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993;
  9. Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e “di domicilio”. La Svizzera sarà esclusa quando l’accordo per lo scambio di informazioni siglato con l’Italia sarà ratificato;
  10. Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore.

Il regime di indeducibilità dei costi è applicabile anche ai soggetti e alle attività insediati in tali Stati che godono di regimi fiscali privilegiati “sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell’Amministrazione finanziaria dei medesimi Stati“.

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