Redditi pagati da stabile organizzazione e doppia imposizione

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Come avviene la tassazione dei redditi pagati da stabile organizzazione estera di un soggetto debitore al cliente anch’egli residente in un diverso stato estero? Quando un flusso reddituale transnazionale è pagato da una stabile organizzazione, lo schema bilaterale dei trattati contro la doppia imposizione ha come effetto la possibilità che il reddito abbia una doppia fonte convenzionale: quindi una doppia tassazione, ove le norme interne lo prevedano. 

Quando ci troviamo di fronte ad una operazione transnazionale di tipo triangolare, anche i trattati contro le doppie imposizioni fanno fatica a trovare la corretta tassazione del reddito che si viene a generare. Questo perché i trattati in esame seguono generalmente uno schema bilaterale: nella maggior parte delle situazioni considerate infatti, il flusso reddituale ha origine in uno Stato Contraente (Stato della fonte) ed è ricevuto da un residente dell’altro Stato Contraente (Stato della residenza).

In alcuni casi, tuttavia, le fattispecie che si verificano in concreto possono coinvolgere anche tre (o più) Stati: tali situazioni vengono definite come “operazioni triangolari“. Con questo termine si indicano le situazioni in cui una stabile organizzazione riceva o paghi dividendi, interessi o canoni. In base al ruolo (ricevente o pagante) svolto dalla stabile organizzazione, i casi triangolari si distinguono in:

  • Operazione triangolare tipica, altrimenti detta con stabile organizzazione ricevente: quando un flusso reddituale (che un residente del Paese A paga ad un residente del Paese B) è attribuibile lato creditore ad una stabile organizzazione che il residente del Paese B esercita nello Stato C. Per approfondire: “Stabile organizzazione e redditi ricevuti dall’estero“;
  • Operazione triangolare inversa, altrimenti detta con stabile organizzazione pagante: quando un flusso reddituale (che un residente del Paese A paga ad un residente del Paese B) è attribuibile lato debitore ad una stabile organizzazione che il residente del Paese A esercita nello Stato C.

Ipotizzando che tutti e tre gli Stati (A, B, C) abbiano concluso tra loro dei trattati identici al Modello OCSE, di Convenzione contro le doppie imposizioni, le questioni da affrontare sarebbero le seguenti:

  • Lo Stato C sarebbe ristretto dal trattato B/C, mentre il trattato C/A non troverebbe applicazione, a causa della mancanza di una persona residente nell’uno o nell’altro Stato (dato che il beneficiario non è residente in alcuno dei due);
  • Lo Stato A sarebbe ristretto dal trattato B/A, mentre il trattato C/A non troverebbe applicazione, a causa della mancanza di una persona residente nell’uno o nell’altro Stato (dato che il beneficiario non è residente in alcuno dei due);
  • Lo Stato B sarebbe quindi tenuto ad eliminare la doppia imposizione sia in base al trattato B/A (con riferimento al reddito di fonte nello Stato A) sia in base al trattato B/C (con riferimento al reddito di fonte nello Stato C), così che si porrebbe il problema dell’interazione e della compatibilità di queste due procedure di eliminazione della doppia imposizione.

Vediamo, quindi come è possibile identificare le modalità di tassazione dei redditi pagati da stabile organizzazione in ciascuno dei tre stati.

Tassazione alla fonte nello Stato C

Redditi pagati da stabile organizzazione

Per i redditi pagati da stabile organizzazione estera, la tassazione alla fonte (eventualmente) prelevata dallo Stato C, ove è situata la stabile organizzazione, è limitata dal trattato B/C:

  • In caso di interessi, questi si considerano di fonte nello Stato C in base al comma 5 dell’articolo 11 “ove … la persona che paga gli interessi, che sia o meno residente di uno Stato Contraente, ha in uno Stato Contraente una stabile organizzazione con riferimento alla quale è stato assunto il debito sul quale sono pagati gli interessi, e tali interessi sono a carico di tale stabile organizzazione, allora tali interessi si considereranno di fonte nello Stato in cui è situata la stabile organizzazione“;
  • In caso di canoni, manca nell’articolo 12 una disposizione corrispondente al comma 5 dell’articolo 11 che ne definisca la fonte: ciò è dovuto al fatto che il Modello OCSE non ammette alcuna tassazione alla fonte dei canoni, alla quale tassazione è funzionale l’individuazione della fonte. Di conseguenza, la norma impositiva interna dello Stato C viene soltanto limitata dal trattato B/C, che ammette una (se pur parziale) tassazione alla fonte degli interessi (e dei canoni, qualora diparta dal Modello OCSE).

Una stabile organizzazione viene considerata come della fonte degli interessi, al ricorrere dei seguenti requisiti: presenza di una stabile organizzazione; appartenente alla persona che paga gli interessi; il debito su cui sono pagati gli interessi è stato assunto per la stabile organizzazione; la stabile organizzazione si fa carico degli interessi. La norma convenzionale sia formulata in maniera alternativa: al ricorrere dei suddetti requisiti, non solo la stabile organizzazione identifica la fonte dell’interesse, ma tale ruolo viene perso dalla casa madre.

Italia come Stato della stabile organizzazione pagante

Ai sensi dell’articolo 23, comma 1, lettera b), del DPR n. 917/86: “si considerano prodotti nel territorio dello Stato: … b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti“.

Analogo principio, per i redditi pagati da stabile organizzazione estere, è previsto dal successivo comma 2, lettera c): “si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: … c) i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico“.

Anche in questo caso la stabile organizzazione locale funge da ancora del principio di territorialità; tuttavia, la formulazione della norma domestica non è altrettanto sofisticata, in due aspetti:

  • La norma convenzionale prevede una serie di criteri determinanti l’effettiva connessione alla stabile organizzazione dell’interesse o del canone pagato (a prescindere da quale articolazione dell’impresa disponga materialmente il pagamento), la norma interna si limita a richiedere che la stabile organizzazione corrisponda il reddito;
  • La norma convenzionale dispone chiaramente per una territorialità alternativa: di regola la fonte è nel Paese della casa madre, ma (in presenza dei requisiti d’effettiva connessione) non solo subentra la stabile organizzazione, ma la casa madre perde tale prerogativa; la norma interna non è per nulla chiara in tal senso.

Tassazione alla fonte nello Stato A

Redditi pagati da stabile organizzazione

Si è visto come l’articolo 11, comma 5, del Modello OCSE sia formulato in termini alternativi: la fonte è nello Stato Contraente di residenza del soggetto che paga gli interessi; ma in presenza di una stabile organizzazione appartenente a tale soggetto, cui gli interessi siano effettivamente connessi, la fonte è solo nello Stato in cui è situata tale stabile organizzazione (e non più in quello della casa madre).

Tuttavia, nel caso triangolareinverso” questo meccanismo non funziona: in base al trattato B/A trova applicazione la sola prima parte della disposizione: nello Stato A c’è il soggetto che corrisponde gli interessi, la stabile organizzazione nello Stato C non è situata in uno Stato Contraente ai fini del trattato B/A, con il risultato che la seconda parte della disposizione resta inapplicata e la fonte degli interessi ai fini del trattato B/A è quindi lo Stato A.

In base al trattato B/C, come si è visto, trova applicazione invece la seconda parte della disposizione e la fonte degli interessi è quindi lo Stato C ai fini del trattato B/C. Per quanto riguarda l’articolo 11, comma 5, il problema è che l’interesse ha fonte sia nello Stato A in base all’articolo 11, comma 5, primo periodo, del trattato B/A; sia nello Stato C in base all’articolo 11, comma 5, secondo periodo, del trattato B/C: conseguentemente, entrambi gli Stati sono legittimati a tassarlo e allo Stato B non rimane che eliminare la tripla imposizione con riferimento ad entrambe le imposte (correttamente) prelevate alla fonte.

Tie-breaker

Per i redditi pagati da stabile organizzazione estera, soltanto l’articolo 11, comma 5, secondo periodo, del trattato C/A potrebbe fungere da regola di tie-breaker della fonte, ma in assenza di una persona residente in alcuno dei due Stati, non vi è modo per applicare quest’ultimo trattato C/A. In realtà, il problema della doppia fonte si porrebbe soltanto ove lo Stato A – in base alle proprie norme interne di territorialità – considerasse l’interesse come di fonte domestica (ad esempio quando pagato da un residente di tale Stato), a prescindere dalla circostanza che lo stesso fosse sopportato da una stabile organizzazione all’esterno di tale Stato.

Italia come Stato della casa madre pagante

Secondo la norma domestica di territorialità: “si considerano prodotti nel territorio dello Stato: … b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti“.

C’è una cosa che manca, nell’articolo 23, comma 1, lettera b), del DPR n. 917/86 (come nel successivo comma 2, lettera c) per i canoni): come trattare i soggetti residenti in Italia, con stabili organizzazioni all’estero? Il recente tentativo d’istituire una ritenuta sulla stabile organizzazione estera nella bozza di Provvedimento sulla branch exemption ha provocato talune nette prese di posizione in senso contrario all’impianto normativo secondo il quale:

  • L’articolo 23 del DPR n. 917/86 considererebbe di fonte italiana i redditi di capitale e i canoni corrisposti da residenti in Italia e da stabili organizzazioni italiane di non residenti;
  • Per i redditi pagati da stabile organizzazione la norma non prevedrebbe alcunché in merito alle stabili organizzazioni estere dei residenti, di modo che potrebbe argomentarsi che l’effettiva connessione (del prestito o del diritto) ad una stabile organizzazione estera non farebbe venir meno il fatto che interessi e canoni siano comunque corrisposti da un residente in Italia, con la conseguente applicabilità delle relative ritenute (anche in concorso con quelle eventualmente prelevate nel Paese della stabile organizzazione).

Eliminazione della doppia imposizione da parte dello Stato B

Redditi pagati da stabile organizzazione

Nel determinare le modalità di tassazione dei redditi pagati da stabile organizzazione, lo Stato B si può trovare infatti nella situazione di dover eliminare la doppia imposizione con riferimento a due tassazioni alla fonte, ciascuna delle quali ammissibile in base al relativo trattato. L’ammissibilità della doppia fonte convenzionale per lo stesso reddito discende dalla preoccupazione che, altrimenti (qualora, cioè, la prevalenza dello Stato C avesse comportato il divieto per lo Stato A di tassare il pagamento alla fonte), l’istituzione di una stabile organizzazione in un Paese poco oneroso quanto a ritenute in uscita avrebbe potuto defraudare l’erario dello Stato A; a farne le spese sono lo Stato B e – molto spesso – il contribuente.

Le tecnicalità dipendono evidentemente dai sistemi domestici di eliminazione della doppia imposizione; tuttavia, è ragionevole aspettarsi situazioni in cui la doppia fonte convenzionale non permetta in ogni modo al contribuente l’accredito di un importo superiore all’imposta di Stato B sullo stesso reddito: non basta quindi che sia l’imposta dello Stato A, sia quella dello Stato C siano inferiori all’imposta dello Stato B, dovrebbe altresì essere necessario che la loro somma sia inferiore all’imposta dello Stato B.

Nel caso in cui ciò non accada, il contribuente maturerà un’eccedenza, la cui attribuzione all’uno o all’altro dei due Stati della fonte (ai fini della per country limitation) costituisce una questione di dettaglio, da non poter essere risolta se non a livello di normativa nazionale. Situazione in relazione alla quale il Commentario si limita ad auspicare trattati multilaterali.

Italia come Stato della residenza

Non si è a conoscenza di prassi in merito a situazioni in cui un residente nel nostro Paese si sia trovato ad accreditare l’imposta prelevata alla fonte da due diversi Paesi esteri sullo stesso reddito. La questione andrebbe risolta facendo riferimento ai principi generali dei trattati e del nostro ordinamento. In presenza di Convenzioni conformi al Modello OCSE con gli Stati A e C, il nostro Paese dovrebbe accreditare la tassazione alla fonte prelevata da entrambi tali Paesi.

Evidentemente, il credito per imposte estere globalmente concesso non potrà eccedere l’imposta italiana prelevata sull’elemento di reddito avente doppia fonte. In assenza di trattati con gli Stati A e C, ci si chiede se (ed in quale misura) sia sufficiente il rimedio domestico del credito per imposte estere di cui all’articolo 165 del DPR n. 917/86.

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