Stabile organizzazione estera: regole di tassazione

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Come devono essere tassati i redditi ricevuti da stabile organizzazione estera di una società italiana? In questo contributo andremo ad analizzare come viene disciplinata dal diritto tributario internazionale la tassazione dei redditi ricevuti da un fornitore estero ad una stabile organizzazione estera di una società italiana.

Le regole di tassazione dei redditi ricevuti da stabile organizzazione estera di una società italiana dipendono, secondo il diritto internazionale tributario, da quanto stabilito nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dai vari Stati.

In particolare, in questo contributo ci occuperemo di una particolare fattispecie di “triangolazione“, ovvero una situazione nella quale è necessario definire la tassazione attraverso l’analisi ed il confronto di Convenzioni contro la doppie imposizioni fra tre o più Paesi.

Si tratta di una fattispecie ove è presente una multilateralità di una stabile organizzazione estera.

La fattispecie in esame può essere così schematizzata, secondo lo schema tipico di una stabile organizzazione ricevente: abbiamo di fronte un flusso reddituale (che un residente del Paese A paga ad un residente del Paese B) è attribuibile lato creditore ad una stabile organizzazione che il residente del Paese B esercita nello Stato C.

A definire il corretto trattamento fiscale nei casi tipici triangolari è il rapporto OCSE del 1992 “Triangular Cases” in Model Tax Convention: four related studies, che affronta il caso in cui vi sia un reddito sotto forma di dividendi, interessi o canoni che deriva da una fonte nello Stato A, e che tale reddito sia ricevuto da una stabile organizzazione nello Stato C; e la cui stabile organizzazione dipenda da un’impresa residente nello Stato B.

In particolare, assumendo che fra tutti e tre gli Stati (A, B e C) siano in vigore dei trattati identici al Modello di Convenzione OCSE, i problemi sollevati dal rapporto sui casi triangolari sono i seguenti:

  • La potestà impositiva dello Stato A è ristretta dal trattato tra B/A, mentre invece il trattato C/A non trova applicazione, in considerazione della mancanza di soggettività ai fini convenzionali della stabile organizzazione estera;
  • Nemmeno lo Stato C è vincolato dal trattato C/A nella tassazione del reddito proveniente dallo Stato A, ma sorge il problema se ed in quale misura si debba concedere alla stabile organizzazione estera il credito per le imposte pagate in tale ultimo Stato A ai sensi dell’articolo 24, comma 3 (non discriminazione), del trattato B/C;
  • Lo Stato B è tenuto ad eliminare la doppia imposizione ai sensi sia del trattato B/A (con riguardo al reddito proveniente dallo Stato A) sia del trattato B/C (con riguardo al reddito imputabile alla stabile organizzazione, il quale comprende la parte proveniente dallo Stato A), di modo che sorge il problema della interazione di queste due procedure di eliminazione della doppia imposizione, come dell’influsso su di esse del credito eventualmente concesso alla stabile organizzazione dallo Stato C, con riguardo al reddito proveniente dallo Stato A.

Di seguito, quindi, si andranno ad evidenziare, per ciascuno dei tre Paesi coinvolti, alcuni punti chiave relativi alle principali questioni di diritto internazionale tributario e alle possibili soluzioni a tali questioni.

Tassazione alla fonte nello Stato A

Redditi ricevuti da stabile organizzazione estera

Lo Stato A ove è situato il soggetto erogante il reddito, applica allo stesso, tendenzialmente, una tassazione alla fonte in base alla propria normativa fiscale interna.

Passando poi alla normativa convenzionale, nella quasi totalità dei casi si avrà che:

  • La potestà impositiva dello Stato A trova limitazione nel trattato B/A, in quanto l’impresa residente nello Stato B abbia legittimità ad invocarlo;
  • Non sussistono, invece, limitazioni in base al trattato C/A, in considerazione del fatto che manca un soggetto residente nello Stato C, in grado quindi di attivare le protezioni previste dal trattato.

La semplicità della fattispecie però viene meno, una volta che se ne considerino le possibilità di abuso e le relative disposizioni di contrasto. Se lo Stato Contraente di cui l’impresa è residente (B) esenta da imposizione i profitti della stabile organizzazione situata nell’altro Stato Contraente (C), c’è il pericolo che l’impresa trasferisca attività quali azioni, obbligazioni o brevetti a stabili organizzazioni in Stati che offrono regimi fiscali favorevoli, così che in determinate circostanze il reddito risultante potrebbe non essere tassato in alcuno dei tre Stati.

Fattispecie abusiva

Tale fattispecie abusiva richiederebbe quindi:

  • Uno Stato B che
    • Esentasse il reddito attribuibile alla stabile organizzazione estera nello Stato C e
    • Avesse un network convenzionale favorevole, tale da ridurre sostanzialmente l’imposta prelevata nello Stato A;
  • Uno Stato C che accordasse alla stabile organizzazione un regime fiscale favorevole: non necessariamente in senso assoluto, ma certamente con riguardo ai proventi rivenienti dallo Stato A (magari in virtù di particolari ruling con la locale autorità fiscale);
  • Lo Stato A dovrebbe quindi ridurre (quando non annullare) la propria pretesa impositiva sul flusso reddituale ivi sorgente, in virtù della favorevole Convenzione B/A e nonostante la doppia non tassazione nello Stato C (che accorda il regime di favore) e nello Stato B (che esenta il reddito della stabile organizzazione estera).

La soluzione auspicata dal Commentario OCSE era l’inserimento di una disposizione ad hoc nel trattato B/A, in base alla quale, nel caso di stabile organizzazione in un terzo Stato, i benefici convenzionali sarebbero stati subordinati ad un livello normale di tassazione in tale Stato C.

Più sofisticata è invece la soluzione auspicata dalla Action 6 del progetto BEPS: anziché lasciare che gli Stati Contraenti decidano in ordine sparso: se inserire una disposizione ad hoc nei singoli trattati e soprattutto le caratteristiche di tale disposizione, la Action 6 prende la posizione di inserire la disposizione ad hoc nel Modello stesso.

Italia come Stato della fonte

Nel caso in cui sia l’Italia lo Stato della fonte del reddito, la territorialità della tassazione è fondata sul soggetto che corrisponde il reddito:

  • Articolo 23, comma 1, lettera b), del DPR n. 917/86 per dividendi e interessi (in quanto costituiscono redditi di capitale);
  • Articolo 23, comma 2, lettera c), del DPR n. 917/86 per i canoni (a prescindere dalla qualificazione reddituale).

Ne deriva la tassabilità in base del reddito conseguito dal residente nello Stato B: in presenza di un sostituto d’imposta, questa si esplica attraverso i meccanismi di ritenuta di cui agli articoli 25, 26 e 27 del DPR n. 600/73. La tassazione alla fonte italiana è quindi limitata dal trattato fra Italia e Stato B, mentre il trattato con lo Stato C non trova generalmente applicazione.

Eccezione del trattato Francia/Italia

Tale regola, per la tassazione dei redditi ricevuti da stabile organizzazione estera, trova un’eccezione nell’articolo 25, comma 2, lettera b), del trattato fra Francia e Italia, il quale concede alla stabile organizzazione una soggettività convenzionale:

Quando una stabile organizzazione estera situata in uno Stato riceve dividendi, interessi o canoni provenienti dall’altro Stato e relativi a beni o diritti effettivamente connessi alla sua attività, tali redditi sono imponibili nello Stato della fonte conformemente alle rispettive disposizioni degli articoli 10, paragrafo 2 b), 11, paragrafo 2 e 12, paragrafo 2. Lo Stato in cui è situata la stabile organizzazione elimina la doppia imposizione alle condizioni previste nell’articolo 24, paragrafo 1, o paragrafo 2-a), fatta eccezione per l’ultima linea. La presente disposizione si applica quale che sia il luogo in cui ha la sede l’impresa da cui dipende la stabile organizzazione

Questa disposizione promuove la stabile organizzazione al livello di soggetto titolato a richiedere taluni benefici convenzionali, a prescindere dalla residenza della casa madre. Quando la stabile organizzazione localizzata in uno degli Stati Contraenti (in questo caso la Francia) consegue dividendi, interessi e canoni di fonte nell’altro Stato Contraente (in questo caso l’Italia), quest’ultimo è tenuto ad applicare il relativo articolo del trattato, con la conseguente riduzione della propria tassazione all’aliquota massima ivi prevista. Dall’applicabilità del trattato Francia/Italia come trattato C/A non consegue però in alcun modo l’inapplicabilità del trattato tra Italia e Stato B, che continua quindi ad esplicare i propri effetti.

Ne consegue che, ogniqualvolta la Francia sia lo Stato C – l’Italia come Stato A dovrà rispettare congiuntamente due trattati: Francia/Italia come trattato C/A e quello con lo Stato B. Dato che gli articoli 10, 11 e 12 prevedono delle aliquote massime di tassazione, l’applicazione congiunta dei due trattati avrà come conseguenza che la tassazione italiana sarà limitata all’aliquota inferiore.

Eliminazione della doppia imposizione da parte dello Stato C

Redditi ricevuti da stabile organizzazione estera

Non applicandosi il trattato C/A per limitare la tassazione alla fonte dello Stato A, nemmeno lo Stato C è vincolato da tale trattato C/A nella tassazione del reddito proveniente dallo Stato A (per quanto riguarda l’eliminazione della doppia imposizione). Tuttavia, sorge il problema se ed in quale misura si debba concedere alla stabile organizzazione il credito per le imposte pagate nello Stato A non in base al trattato C/A (inapplicabile), ma in base al trattato B/C (applicabile), ai sensi dell’articolo 24, comma 3:

La tassazione su una stabile organizzazione che un’impresa di uno Stato Contraente ha nell’altro Stato Contraente non dovrà essere applicata in maniera meno favorevole in tale altro Stato della tassazione applicata su imprese di tale altro Stato svolgenti le stesse attività. Questa disposizione non potrà interpretarsi nel senso di obbligare uno Stato Contraente a concedere ai residenti dell’altro Stato Contraente benefici di natura personale, deduzioni e detrazioni fiscali in considerazione di stato civile o carichi di famiglia che concede ai propri residenti

Un’impresa (esercitata da un residente) dello Stato C avrebbe certamente diritto all’eliminazione della doppia imposizione con riferimento al reddito sorgente nello Stato A: per il principio convenzionale di non discriminazione, tale beneficio dev’essere quindi esteso anche alla stabile organizzazione nello stesso Stato C dell’impresa (esercitata da un residente) dello Stato B.

Una tassazione “non meno favorevole” ai sensi dell’articolo 24, comma 3, del trattato B/C comporta quindi che la stabile organizzazione nello Stato C di un residente dello Stato B debba avere diritto a una qualche forma di eliminazione della doppia imposizione da parte dello Stato C, con riferimento al reddito sorgente nello Stato S. Principio la cui traduzione pratica crea non pochi problemi.

Esempio pratico

La stabile organizzazione potrebbe infatti aver subito nello Stato A una tassazione alla fonte superiore a quella subita dall’impresa dello Stato C svolgente le stesse attività: se il trattato B/A ammette una tassazione del 10%, mentre il trattato C/A la riduce invece al 5%, lo Stato A avrà prelevato il 10% alla stabile organizzazione nello Stato C di un residente dello Stato B, mentre avrà prelevato soltanto il 5% all’impresa dello Stato C svolgente le stesse attività. Lo Stato C si troverà quindi di fronte a un’alternativa:

  • Eliminare totalmente la doppia imposizione sulla stabile organizzazione, in tal modo concedendo alla stabile organizzazione un credito per imposte estere superiore a quello concesso all’impresa domestica;
  • Eliminare parzialmente la doppia imposizione sulla stabile organizzazione, concedendo quindi il credito per imposte estere fino al limite rappresentato dalla tassazione alla fonte teoricamente applicabile in base al trattato C/A.

Italia come Stato della stabile organizzazione

Per quanto riguarda i redditi ricevuti da stabile organizzazione estera, la Circolare n. 9/E/2015 dell’Agenzia delle Entrate sul credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero ha preso in considerazione la situazione delle stabili organizzazioni nel paragrafo 8, stabilendo i limiti entro i quali riconoscere il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero alle stabili organizzazioni in Italia di imprese estere (nei casi in cui non vi sia coincidenza tra la fonte del reddito e la fonte delle imposte).

La circolare conferma l’applicabilità del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero anche ai soggetti non residenti, in quanto producano reddito d’impresa tramite una stabile organizzazione italiana. Invero, poiché anche i redditi di fonte estera concorrono a formare il reddito imponibile in Italia di una stabile organizzazione, a quest’ultima spetta il credito per le imposte eventualmente pagate all’estero sui redditi ivi prodotti.

Il riconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero alle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti è coerente con il principio di non discriminazione nel diritto internazionale tributario e il principio del trattamento nazionale nel diritto comunitario. Il primo si manifesta nell’articolo 24 del Modello OCSE, secondo il quale l’imposizione di una stabile organizzazione che un’impresa di uno Stato contraente ha in un altro Stato contraente non dovrà essere meno favorevole di quella riconosciuta alle imprese, operanti nel medesimo settore, residenti di tale ultimo Stato. Il secondo risale alla sentenza Saint-Gobain e “impone allo Stato membro parte contraente della suddetta Convenzione di concedere ai centri di attività stabili di società non residenti le agevolazioni previste dalla Convenzione alle stesse condizioni delle società residenti“.

Foreign tax credit

La circolare si limita però a considerare il solo principio convenzionale di non discriminazione, implementandolo peraltro in maniera riduttiva, come ammesso (ma non imposto) dal Commentario OCSE. Se una stabile organizzazione riceve redditi esteri che sono inclusi nei suoi utili imponibili, è corretto concedere alla stessa un credito per le imposte estere prelevate su tali redditi qualora la legislazione interna riconosca tale credito alle imprese residenti.

Tuttavia, se il Paese della fonte ha prelevato le imposte sulla base di una Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore con il Paese di residenza della casa madre, le imposte estere rilevanti ai fini del foreign tax credit non potranno eccedere quelle che il Paese della fonte avrebbe prelevato qualora fosse stata applicabile la Convenzione con l’Italia nei confronti di un soggetto ivi residente. Ciò in quanto non si ritiene possibile riconoscere alle stabili organizzazioni situate nel territorio nazionale un credito per imposte estere in misura superiore a quello che sarebbe stato concesso ad un soggetto residente.

Eliminazione della doppia imposizione da parte dello Stato B

Redditi ricevuti da stabile organizzazione estera

Al fine di arrivare alla soluzione ottimale (unica imposizione), la tripla tassazione di un flusso di reddito dovrebbe essere ammortizzata da una doppia eliminazione: ove si disponga di un’unica procedura di eliminazione, resterebbe una doppia imposizione; se – d’altro canto – la tripla tassazione venisse seguita da un tripla eliminazione, vi sarebbe una [tripla] non-imposizione.

Eliminazione doppia imposizione

Le conseguenze pratiche dipendono dal metodo usato nello Stato B per eliminare la doppia imposizione del reddito relativo alla stabile organizzazione nello Stato C:

  • Se lo Stato B elimina la doppia imposizione della stabile organizzazione col metodo del credito, il problema si risolve da solo, dato che un carico fiscale inferiore sulla stabile organizzazione nello Stato C si tradurrà in un minor credito per il reddito della stessa stabile organizzazione nello Stato B, col risultato che quest’ultimo Stato può eliminare la doppia imposizione ai sensi sia del trattato B/A (con riferimento al reddito sorgente nello Stato A) sia di quello B/C (per il reddito della stabile organizzazione, compresa la parte di tale reddito sorgente nello Stato A);
  • Se lo Stato B elimina la doppia imposizione della stabile organizzazione col metodo dell’esenzione, vi sono due differenti argomentazioni sono avanzate:
    • Argomentazione economica. Nella misura in cui concede l’esenzione per il reddito relativo alla stabile organizzazione, lo Stato B pone in essere un sistema di tassazione territoriale, ai sensi del quale esso Stato B rinuncia alla propria potestà impositiva con riguardo a tale reddito: non si dovrebbe pertanto richiedere alcuno sgravio ulteriore con riguardo ad un elemento di reddito non imponibile nello Stato B, in considerazione del fatto che tale sgravio ulteriore si tradurrebbe in pratica in una non tassazione del reddito di fonte domestica;
  • Argomentazione giuridica. Lo Stato B è tenuto ad eliminare la doppia imposizione in base a due distinti trattati, quindi il contribuente dovrebbe aver diritto a richiederli entrambi: col risultato che il reddito sorgente in A potrebbe effettivamente finire non tassato, nella misura in cui la tripla imposizione (in ciascuno dei tre Stati) fosse seguita da una tripla procedura di eliminazione (una volta da parte dello Stato C e due volte da parte dello Stato B).

Italia come Stato della residenza

Per quanto riguarda i redditi ricevuti da stabile organizzazione estera, la circolare sul credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero ha preso in considerazione la situazione delle imprese italiane con stabili organizzazioni all’estero (nei casi in cui non vi sia coincidenza tra la fonte del reddito e la fonte delle imposte) nel paragrafo 8.2.

Esempio pratico

Un’impresa italiana, operante attraverso una stabile organizzazione situata in un altro Paese, può incorrere in tassazione in diversi Paesi terzi in relazione ad elementi di reddito (in particolare dividendi, interessi e royalties) attribuibili a tale stabile organizzazione. Tipico caso triangolare è quello di una banca nello Stato B, con stabile organizzazione nello Stato C: attraverso questa stabile organizzazione, la banca eroga un finanziamento a un debitore residente nello Stato A e riceve quindi interessi aventi fonte in tale Stato A. In linea di principio, questi interessi sono soggetti ad una tripla tassazione:

  • Nello Stato A come reddito isolato, verosimilmente soggetto a ritenuta (eventualmente ridotta in base al trattato fra Stato B e Stato A);
  • Nello Stato C come reddito della stabile organizzazione, con possibilità di eliminazione della doppia imposizione attraverso l’accredito della ritenuta prelevata dallo Stato A;
  • Nello Stato R come reddito dell’impresa residente, con possibilità di eliminazione della doppia imposizione attraverso l’esenzione del reddito attribuibile alla stabile organizzazione nello Stato C (o la concessione del credito per le imposte assolte su tale reddito).

Eliminazione della doppia imposizione

La questione che si pone è se lo Stato B debba eliminare soltanto la doppia imposizione B/C sul reddito della stabile organizzazione (via esenzione o credito), o anche la tripla imposizione sul reddito B/A (accreditando la relativa ritenuta): quest’ultimo reddito, infatti, essendo soggetto a imposta in tre Stati dovrebbe essere oggetto di una qualche forma di sgravio in due di essi.

Anche una volta presa la decisione di eliminare la tripla imposizione, si aprirebbe poi un’ulteriore questione in merito alle modalità di tale eliminazione: la procedura più corretta – in quanto conforme al trattato B/A – sembrerebbe essere quella di eliminare la tripla imposizione con il metodo del credito indiretto, su base di reciprocità. E’ infatti previsto che “il credito da riconoscere al soggetto residente deve tenere conto anche delle imposte che sarebbero state dovute nello Stato (C), ma che non sono state pagate per effetto della detrazione, ivi riconosciuta, delle imposte pagate in (A)“.

Tuttavia, il riconoscimento del credito per le imposte pagate dalla stabile organizzazione in un Paese terzo è subordinato alla sussistenza di condizioni di reciprocità. In altri termini, il credito d’imposta non sarà concesso al lordo delle imposte pagate nello Stato terzo qualora, al verificarsi della situazione speculare di una stabile organizzazione in Italia di un soggetto residente in un altro Stato, tale ultimo Stato non riconoscesse, a sua volta, il credito per le imposte italiane al lordo di quelle pagate in un Paese terzo.

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